摘要：內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。健全完善的內(nèi)部會計控制，有利于會計準則和相關會計制度的貫徹執(zhí)行，有利于企業(yè)防范會計舞弊、確保會計信息的真實可靠，有利于企業(yè)經(jīng)營管理目標的順利實現(xiàn)。然而，當前中國內(nèi)部會計控制存在著控制觀念滯后、控制理論薄弱、控制內(nèi)容不詳、控制方法簡單、控制目標錯位和控制執(zhí)行不力等六大問題，阻礙了中國企業(yè)管理科學化的進程。認為，建立完整科學的內(nèi)部會計控制是企業(yè)經(jīng)濟正常發(fā)展的需要，但全面執(zhí)行內(nèi)部會計控制才能有效防范會計舞弊，維護企業(yè)經(jīng)濟秩序，并促使企業(yè)經(jīng)濟活動有條不紊和高效率運行。

關鍵詞：內(nèi)部控制 會計控制 會計舞弊防范

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）25-0114-03

建立健全包括會計控制在內(nèi)的內(nèi)部控制，以切實防止產(chǎn)生不真實的會計信息，有效遏制企業(yè)不正當?shù)臅嬑璞仔袨榈陌l(fā)生，提高企業(yè)經(jīng)營的效率與效果，保證各種法律法規(guī)的遵守與執(zhí)行，從而提高企業(yè)自身的競爭能力，一直是國內(nèi)外企業(yè)管理層試圖努力的目標。然而，當前中國內(nèi)部會計控制存在著控制觀念滯后、控制理論薄弱、控制內(nèi)容不詳、控制方法簡單、控制目標錯位和控制執(zhí)行不力等六大問題，阻礙了中國企業(yè)管理科學化的進程。我們認為，建立完整科學的內(nèi)部會計控制是企業(yè)經(jīng)濟正常發(fā)展的需要，但全面執(zhí)行內(nèi)部會計控制才能有效防范會計舞弊，維護企業(yè)經(jīng)濟秩序，并促使企業(yè)經(jīng)濟活動有條不紊和高效率地運行。

一、增強內(nèi)部會計控制觀念，防范會計舞弊發(fā)生

由于主客觀原因，中國內(nèi)部會計控制觀念滯后。具體表現(xiàn)在：（1）領導層會計控制觀念滯后。中國雖然經(jīng)歷過經(jīng)濟體制改革，但原有體制下的陋習仍在延續(xù)。由于企業(yè)管理者是上級主管部門根據(jù)其政治表現(xiàn)任命的，沒有經(jīng)營失敗的風險憂患，縱使經(jīng)營失敗也是“換位”或“升位”而不是“撤位”，主觀上不重視內(nèi)部會計控制制度的擬定。另外，企業(yè)領導的會計法律法規(guī)意識差，雖然有完善的內(nèi)部會計控制，但執(zhí)行起來我行我素，內(nèi)部會計控制只控制他人，從不約束自己。所以，領導層會計控制觀念滯后，主觀上不重視內(nèi)部會計控制的執(zhí)行，使會計舞弊容易發(fā)生。（2）具體控制執(zhí)行人員會計控制觀念滯后。有的內(nèi)部會計控制人員，雖然在技術上具有控制能力，但迫于領導的聘任，從利己出發(fā)，置國家利益不顧，不能有效執(zhí)行內(nèi)部會計控制，使會計舞弊容易發(fā)生。

對會計控制認識滯后，導致了許多國有企業(yè)疏于建立內(nèi)部會計控制，使企業(yè)會計控制殘缺不全，從而影響了對經(jīng)濟活動的有效控制，使會計舞弊容易發(fā)生。所以，為了確保會計信息的真實可靠和現(xiàn)代企業(yè)會計制度的建立，我們必須一方面強化企業(yè)高層領導的內(nèi)部會計控制意識，使企業(yè)的經(jīng)濟活動在內(nèi)部會計控制的環(huán)境下健康運行；另一方面要培養(yǎng)具體控制人員的內(nèi)部會計控制意識，為企業(yè)的內(nèi)部會計控制的實施提供可行性，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟的科學發(fā)展和持續(xù)增長；最終要全面樹立內(nèi)部會計控制核心地位的認識，防范會計舞弊的發(fā)生。

二、厘清內(nèi)部會計控制理論，防范會計舞弊發(fā)生

內(nèi)部會計控制理論具有歷史性，不同的經(jīng)濟活動詮釋著不同的內(nèi)部會計控制理論。當前，不少企業(yè)管理者對會計控制理論的認識仍然很模糊，具體表現(xiàn)在對 “會計控制主體”和“會計控制客體”、“會計控制”和“會計監(jiān)督”、“會計控制”和“財務控制”、“會計控制”和“審計控制”等概念混同。

內(nèi)部會計控制是歷史發(fā)展到一定時期的產(chǎn)物，人們在不同的歷史時期的不同的經(jīng)濟活動中對內(nèi)部會計控制有著不同的解讀，要使內(nèi)部會計控制成為企業(yè)經(jīng)營目標實現(xiàn)的保障，成為防范會計舞弊的一個理論依據(jù)，必須明確以下四個內(nèi)容：

首先，厘清會計控制主體與會計控制客體。會計控制主體是制定會計制度實施會計控制的部門與人員，會計控制主體的主要人員是會計人員；而會計控制客體是會計控制作用的對象，是經(jīng)濟活動或資金運動。厘清會計控制主體和會計控制客體，就明確了會計舞弊的責任。

其次，厘清會計控制和財務控制。會計控制是對經(jīng)濟活動的合法性進行控制，其職責是記錄財務收支、資產(chǎn)變動及編制報表提供會計信息；而財務控制是為了實現(xiàn)計劃所規(guī)定的財務目標對財務活動施加影響或調(diào)節(jié)，其職責是籌劃資金、制定信用政策和辦理貨幣資金收支款項。厘清財務控制和會計控制，從而明確了會計舞弊的對象。

再次，厘清會計控制和會計監(jiān)督。會計控制是對會計信息生成過程的駕馭，不同時期具有不同會計控制形式，是抽象的，既可以是事前控制、事中控制，也可以是事后控制，在進行會計控制時沒有現(xiàn)成的依據(jù)，是面向市場的內(nèi)部環(huán)境以取得最終效益為依據(jù)，只有經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后才能以財經(jīng)法紀法規(guī)及制度為依據(jù)，并且在制定標準時必須考慮外部環(huán)境要求；而會計監(jiān)督是會計主體的利益相關者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的一種監(jiān)察督促的行為，只是一種事后監(jiān)督，只能以財經(jīng)法紀法規(guī)及制度為依據(jù)，并在實施時不須考慮外部環(huán)境，只對會計主體發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務進行監(jiān)督。厘清會計監(jiān)督和會計控制，就明辨了兩者實施時間、依據(jù)和范圍上的本質差異，從而明確了會計舞弊的時效性和地域性。

最后，厘清會計控制和審計控制。會計控制是會計主體內(nèi)的會計部門或會計人員對經(jīng)濟活動或資金運動進行控制，主要是進行合法性控制；而審計控制除了內(nèi)部審計是內(nèi)部審計人員對本單位的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、評價和簽證外，政府審計和民間審計是一種外部監(jiān)督。厘清會計控制和審計控制就明確了會計人員關注的是會計控制制度整體設計的完整性和合法性，審計人員關注的是與審計項目相關的會計制度中的措施的實施程度、執(zhí)行結果。厘清會計控制和審計控制，就明確了會計舞弊的防范方式。

三、完善內(nèi)部會計控制內(nèi)容，防范會計舞弊發(fā)生

內(nèi)部會計控制內(nèi)容是指構建哪些方面的內(nèi)容會計控制。不同經(jīng)濟性質、經(jīng)營規(guī)模及管理基礎的企業(yè)，對內(nèi)部會計控制內(nèi)容的要求不同。中國雖然對內(nèi)部會計控制的一般內(nèi)容作了建設性的構建，但針對企業(yè)的內(nèi)部會計控制內(nèi)容仍然不詳。具體表現(xiàn)在：（1）會計崗位責任控制不詳盡；（2）會計內(nèi)部牽制不詳密；（3）會計資料控制不詳細；（4）會計稽核控制不詳明；（5）財產(chǎn)物資控制不翔實；（6）會計分析控制不詳細。

因此，我們應該構建系統(tǒng)性的內(nèi)部會計控制內(nèi)容，為防范會計舞弊提供一個有力的物質基礎。所以，必須構建系統(tǒng)性的內(nèi)部會計控制內(nèi)容：第一，構建詳盡的會計崗位責任控制。在合理設置組織機構的基礎上，將各個部門的業(yè)務活動劃分為若干具體的工作崗位，并在不同的崗位上配備具體的會計控制人員，并規(guī)定其崗位職責、工作標準，對其權限和責任進行控制。第二，構建詳密的會計內(nèi)部牽制控制。為了防止會計人員的舞弊的發(fā)生，凡涉及到款項、財務的收付、結算及登記均設置兩名或兩名以上的會計人相互核對、相互制約、杜絕一人頂兩崗、錢賬不分離的現(xiàn)象。第三，構建詳細的會計資料控制。包括構建詳細的會計憑證控制、會計賬簿控制和會計報表控制。第四，構建詳明的會計稽核控制。包括經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的合法合規(guī)性；會計資料記錄的真實準確性；相關資料的一致性等。保證會計信息真實可靠。第五，構建翔實的財產(chǎn)物資控制。包括對財產(chǎn)物資接觸控制；對財產(chǎn)物資定期盤點控制；對財產(chǎn)物資記錄保護控制等。第六，構建詳細的會計分析控制。包括對會計分析內(nèi)容控制；對會計分析基本要求和組織程序控制；對會計分析方法和時間控制；對參與分析人員和分析報告編寫要求控制等。

四、科學定位內(nèi)部會計控制目標，防范會計舞弊發(fā)生

內(nèi)部會計控制的目標就是內(nèi)部會計控制所要達到的目的。當前企業(yè)內(nèi)部會計控制目標存在著明顯的錯位現(xiàn)象。具體表現(xiàn)在：（1）內(nèi)部會計控制制度缺乏科學性的內(nèi)部會計控制目標；（2）會計資料控制缺乏客觀性的內(nèi)部會計控制目標；（3）財產(chǎn)物資缺乏安全性的內(nèi)部會計控制目標；（4）會計業(yè)務處理流程控制缺乏系統(tǒng)性的內(nèi)部會計控制目標。

因此，我們應該確定鮮明性的內(nèi)部會計控制目標，為防范會計舞弊提供一個準確的方向。有效的內(nèi)部會計控制離不開準確的內(nèi)部會計控制目標。雖然所有者的內(nèi)部會計控制目標與經(jīng)營者的內(nèi)部會計控制目標、與會計負責人的內(nèi)部會計控制目標各有側重，但有一點是趨同的：都是為了加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。因此必須做好以下工作：第一，確定科學的內(nèi)部會計控制制度目標。因為科學的內(nèi)部會計控制制度是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的首要控制目標，所以，首先要確定約束制度目標，避免不正當經(jīng)濟活動的發(fā)生；其次要確定激勵制度目標，使企業(yè)經(jīng)濟活動合法合規(guī)并有效地進行。第二，確定客觀的會計資料內(nèi)部會計控制目標。使會計資料具有客觀性是內(nèi)部會計控制的基本目標，也是內(nèi)部會計控制最基本最重要的手段。只有通過客觀的會計資料記錄、匯總和報告，來實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理責任以及對經(jīng)濟活動進行核算和監(jiān)督的職能。第三，確定安全的財產(chǎn)物資內(nèi)部會計控制目標。內(nèi)部會計控制目標除了使經(jīng)濟活動合法合規(guī)，使會計資料真實可靠外，還要保護財產(chǎn)物資的安全。財產(chǎn)物資的安全包括財產(chǎn)物資的實物安全和財產(chǎn)物資的價值安全，所以，一要加強財產(chǎn)物資的實物控制，使財產(chǎn)物資的實物形態(tài)安全。二要加強財產(chǎn)物資的價值控制——使財產(chǎn)物質保值增值的安全。第四，確定系統(tǒng)的會計業(yè)務處理流程內(nèi)部會計控制目標。因為要實現(xiàn)內(nèi)部會計控制目標最好的辦法是會計業(yè)務處理流程系統(tǒng)化。即審批→審核→編號→結算→復核→記賬→審簽。只有這樣才能保證經(jīng)濟業(yè)務合法，保證會計資料真實、保證物資財產(chǎn)安全，從而實現(xiàn)會計處理的合理性，有效控制會計舞弊。

五、選擇科學的內(nèi)部會計控制方法，防范會計舞弊發(fā)生

內(nèi)部會計控制的方法就是內(nèi)部會計控制的手段?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》第四章《內(nèi)部會計控制方法》明確指出：內(nèi)部會計控制的方法包括不相容職務相互分離控制、授權批準控制、會計系統(tǒng)控制、預算控制、財產(chǎn)保全控制、風險控制、內(nèi)部報告控制、電子信息技術控制等方法，并對每一種方法作了約定。此乃對企業(yè)的內(nèi)部會計控制提供了一定的思路，但對于具體的復雜的會計對象卻欠可操作性，內(nèi)部會計控制方法過于簡單。比如，對于貨幣資金雖有授權批準控制、憑證記錄控制、內(nèi)部牽制控制、內(nèi)部稽核控制、重點核對控制、定期輪崗控制等方法，但對貪污現(xiàn)金、挪用現(xiàn)金、多列總額、“銀”冠“現(xiàn)”戴、大頭小尾、重復報賬、順水推舟等行為卻沒有得力的內(nèi)部會計控制方法遏制其發(fā)生；對于存貨雖在收入環(huán)節(jié)、存儲環(huán)節(jié)和發(fā)出環(huán)節(jié)有對應的內(nèi)部會計控制方法，但對存貨采購過程中故意加大材料物資進價，“搭車”購買個人物資進行貪污作弊的“瞞天過?！薄Υ尕洿鎯^程中“監(jiān)守自盜”、對存貨領用過程中故意多領少用和領而不用的“暗渡陳倉”等現(xiàn)象卻沒有有效的內(nèi)部會計控制方法阻止其發(fā)生；對于收入、成本費用和利潤雖有制定銷售定價標準、制定成本費用標準、制定利潤規(guī)劃等內(nèi)部會計控制方法，但對于虛減收入、虛增費用從而虛減利潤達到偷漏稅金的“混水摸魚”和“移花接木”等行為卻無有機的內(nèi)部會計控制方法禁止其發(fā)生等等。種種會計控制方法的簡單，導致了會計舞弊的產(chǎn)生。

因此，我們應該選擇科學性的內(nèi)部會計控制方法，為防范會計舞弊提供一個有力的保障。所謂方法就是實現(xiàn)目標的手段，只有選擇科學的方法，才能使既定目標不折不扣地得以實現(xiàn)。第一，選擇科學的貨幣資金內(nèi)部會計控制方法，如憑證記錄控制法和內(nèi)部牽制控制法等。第二，選擇科學的往來款項內(nèi)部會計控制方法，如信用審批控制法和雙方賬目核對法等。第三，選擇科學的存貨內(nèi)部會計控制法，如入庫驗收控制法和定期盤點控制法等。第四，選擇科學的投資內(nèi)部會計控制法，如投資可行性控制法和投資決策控制法等。第五，選擇科學的固定資產(chǎn)內(nèi)部會計控制法，如固定資產(chǎn)購置控制法和退出控制法等。第六，選擇科學的收入內(nèi)部會計控制法，如訂單控制法和銷售定價標準控制法等。第七，選擇科學的成本費用內(nèi)部會計控制法，如成本費用標準控制法和授權批準控制法等。第八，選擇科學的利潤內(nèi)部會計控制法，如人員輪換控制法和內(nèi)部稽核控制法等。

六、加強內(nèi)部會計控制執(zhí)行力，防范會計舞弊發(fā)生

內(nèi)部會計控制的執(zhí)行，是為了促進各單位內(nèi)部會計控制建設，加強內(nèi)部會計監(jiān)督，維護市場經(jīng)濟秩序，根據(jù)《會計法》等法律法規(guī)要求強制執(zhí)行的。它不僅是保證會計資料及其核算資料真實有效的需要，實現(xiàn)科學管理的需要，保護財產(chǎn)物資安全的需要，而且還是中國與國際接軌的需要。但中國企業(yè)還存在著內(nèi)部會計控制執(zhí)行不力的情況，導致了會計舞弊的發(fā)生。具體表現(xiàn)為基礎控制執(zhí)行不力；紀律控制執(zhí)行不力和實物控制執(zhí)行不力等方面。

強制執(zhí)行內(nèi)部會計控制，必須做好以下工作：第一，注重內(nèi)部會計控制人員的素質培養(yǎng)，為貫徹強制性的內(nèi)部會計控制執(zhí)行防范會計舞弊奠定基礎。其一，注重職業(yè)道德培養(yǎng)，使內(nèi)部會計控制人員敬業(yè)愛崗、熟習法規(guī)、客觀公正；其二，注重專業(yè)技術培訓，使內(nèi)部會計控制人員具有勝任工作的能力；其三，注重后續(xù)教育實施，使內(nèi)部會計控制人員的知識技能不斷更新，創(chuàng)新能力不斷加強。第二，推行權責對稱的會計責權控制，為貫徹強制性的內(nèi)部會計控制防范會計舞弊提供條件。其一，使內(nèi)部會計人員權力明確；其二，使內(nèi)部會計人員責任明晰。做到不同機構不同崗位權責分明，崗崗責任到位，事事責任到人，權力和責任對稱，從而提高內(nèi)部會計控制的質量。第三，實施對內(nèi)部會計控制執(zhí)行的考查與檢查，為貫徹強制性的內(nèi)部會計控制防范會計舞弊提供保證。建立行之有效的激勵機制：對于嚴格執(zhí)行內(nèi)部會計控制的部門和人員給予精神和物質獎勵；對于造成內(nèi)部會計控制失效的部門和人員給予行政和經(jīng)濟處罰。第四，加大外部監(jiān)督力度，為貫徹強制性內(nèi)部會計控制執(zhí)行防范會計舞弊提供保障。其一，對內(nèi)部會計控制執(zhí)行實施橫向監(jiān)督，即財政、稅務、審計、銀行、證券和保險等部門，依照法律法規(guī)對內(nèi)部會計控制的執(zhí)行實施監(jiān)督，發(fā)揮第三只眼的作用；其二，對內(nèi)部會計控制執(zhí)行實施社會性監(jiān)督，即民間審計發(fā)揮其超然獨立的作用，依照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》對內(nèi)部會計控制執(zhí)行實施公證性監(jiān)督；其三，對內(nèi)部會計控制執(zhí)行實施媒體監(jiān)督，即廣播、電視、報刊等媒體發(fā)揮其公正的角色，對違法違紀行為及時曝光，對內(nèi)部會計控制執(zhí)行實施輿論監(jiān)督。總之，設置完整科學的內(nèi)部會計控制是企業(yè)經(jīng)濟正常發(fā)展的需要，但全面執(zhí)行內(nèi)部會計控制才能有效防范會計舞弊，保證企業(yè)經(jīng)濟秩序，并促使企業(yè)經(jīng)濟活動有條不紊地進行和高效率地實現(xiàn)。

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[責任編輯 陳麗敏]