摘要：審計(jì)是一種靠經(jīng)驗(yàn)和知識判斷的職業(yè)，同時(shí)審計(jì)也是有風(fēng)險(xiǎn)的，作為民間審計(jì)的審計(jì)主體——會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度是有偏差的。

關(guān)鍵詞：審計(jì)主體 風(fēng)險(xiǎn)偏好 策略

中圖分類號：F239.0文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0100-02

任何審計(jì)都具有三個(gè)基本要素，即審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)授權(quán)或委托人。審計(jì)主體，是指審計(jì)行為的執(zhí)行者，即審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，具體到社會審計(jì)就是指會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師。會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師雖然同為審計(jì)主體，但是對待有風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)時(shí)偏好是有差異的。

一、審計(jì)主體之間的分歧

所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時(shí)間等。凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。

會計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上是一個(gè)利益群體的合作機(jī)構(gòu)。合作不是基于利他，而是利益主體認(rèn)識到如果他們有確定相關(guān)的目標(biāo)，自利需要伙伴;合作性的工作能把自利整合為實(shí)現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)的聯(lián)盟，而競爭性工作能把自利掀起一場為爭輸贏的斗爭。在合作的情景下，利益主體把其他利益群體的活動視為其正外部條件，而在競爭的情景下，利益主體則視其他活動為其負(fù)外部條件。雖然在自利動機(jī)方面，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師都存在著機(jī)會主義傾向，當(dāng)利益實(shí)現(xiàn)時(shí)，雙方均是受益者。但是，目前的利益分配制度，使得這些實(shí)現(xiàn)的利益在進(jìn)行二次分配時(shí)，出現(xiàn)很大的不平衡，導(dǎo)致雙方的利益傾向產(chǎn)生分歧，從而影響到二者的風(fēng)險(xiǎn)偏好產(chǎn)生差異。

二、審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)的偏好差異

（一）利益差異

目前的會計(jì)師事務(wù)所有兩種分配體制:提成制或年薪制。在提成制下，勞務(wù)成本是按收入的一定比例支付的，是變動成本，不影響邊際貢獻(xiàn)率，對其剩余收益影響不大，在這樣的利益驅(qū)使下，作為會計(jì)師事務(wù)所，無論多低的收費(fèi)，都會有一定的利益。對具體的執(zhí)業(yè)會計(jì)師，雖然只要參加業(yè)務(wù)就可以有收入，但是提成的比例很低，大部分的業(yè)務(wù)收入由機(jī)構(gòu)享有，這樣的利益機(jī)制下作為個(gè)體的注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好是相對保守的;而在年薪制下，作為會計(jì)師事務(wù)所而言，固定成本的壓力，使其不得不冒險(xiǎn)，而固定的勞務(wù)支出在收入增長時(shí)加大了邊際貢獻(xiàn)，利益空間的追求使得機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)偏好更加激進(jìn)，而個(gè)體注冊會計(jì)師的收益與業(yè)務(wù)收入不掛鉤，則更無冒險(xiǎn)的動力，相對提成制更為保守。由此可見，在同樣的風(fēng)險(xiǎn)面前，由于利益的差異，二者對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度存在著分歧。

（二）成本差異

注冊會計(jì)師的工作是一個(gè)高腦力、高體力的職業(yè)，一項(xiàng)業(yè)務(wù)的最直接成本，就是注冊會計(jì)師的勞動成本。競爭的壓力使得注冊會計(jì)師很難在規(guī)定的時(shí)間和收費(fèi)的限制下很好地完成審計(jì)任務(wù)，在面臨雙重壓力的情況下，注冊會計(jì)師是不情愿承接風(fēng)險(xiǎn)大的業(yè)務(wù)的，但注冊會計(jì)師在對成本進(jìn)行考慮時(shí)，往往只考慮自身的成本支出和可能的項(xiàng)目收入，而不去考慮事務(wù)所為維系生存所必須的一些固定支出壓力，因此，對業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)偏好，相對于事務(wù)所而言更為保守。作為事務(wù)所，其成本支出主要是:展業(yè)支出、勞務(wù)支出、稅金支出、其他固定支出（如租金、辦公設(shè)備折舊等），還有預(yù)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)成本。其中，展業(yè)支出、項(xiàng)目工資、稅金支出是最主要的支出，但這三部分都是變動成本，沒有收入，就沒有這三項(xiàng)支出，而有了收入，由于這三部分的支付比例是固定不變的，所以只要有收入，經(jīng)營毛利率是穩(wěn)定的，一般情況而言形成的毛利足以彌補(bǔ)其他的固定成本，這種成本結(jié)構(gòu)與其他企業(yè)是不一樣的。而沒有業(yè)務(wù)收入時(shí)，雖然不支付變動成本，但是固定成本的負(fù)擔(dān)是不可忽視的。如果事務(wù)所采取的是年薪制，更容易加大事務(wù)所的固定成本壓力，因此，面對業(yè)務(wù)出現(xiàn)時(shí)，作為事務(wù)所，千方百計(jì)的要拿到手，風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的尺度在對其自身成本的壓力下不自覺地放得很寬，這樣的成本差異使得其風(fēng)險(xiǎn)偏好一般是激進(jìn)的。此外，事務(wù)所的另外的一個(gè)無形成本壓力就是資質(zhì)的維護(hù)成本，資質(zhì)是準(zhǔn)入資格的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中最重要的，而最能量化的指標(biāo)之一就是收入指標(biāo)，作為事務(wù)所的經(jīng)營者，不得不考慮這個(gè)因素，失去了資質(zhì)，就等于失去了市場，生存失敗的壓力遠(yuǎn)大于審計(jì)失敗的壓力。

（三）風(fēng)險(xiǎn)差異

從對人產(chǎn)生影響的條件和過程看，有兩種基本的風(fēng)險(xiǎn)類型:一種是一般活動過程中因不確定性存在的風(fēng)險(xiǎn)，稱作普通風(fēng)險(xiǎn):另一種情況是，經(jīng)常會看到這樣的情形，有人明知所采取的行動存在發(fā)生不幸后果的可能性，但仍要按照自己的選擇繼續(xù)做下去，這是因?yàn)槠渲写嬖诘哪撤N利益與機(jī)會使他認(rèn)為值得去冒險(xiǎn)，盡管人們和社會對冒險(xiǎn)行為的褒貶不一，正如賭博與投機(jī)，但是從根本上來講，還不得不把這類行動歸結(jié)為人類與生俱來的那種進(jìn)取心，這種在投機(jī)過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)稱作投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)。顯然，回避普通風(fēng)險(xiǎn)和追逐投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)，是風(fēng)險(xiǎn)活動中行為人的兩類最重要的心理特征。但是從根本上說，凡風(fēng)險(xiǎn)，無論是普通風(fēng)險(xiǎn)還是投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)，都包含著人們?yōu)榱四撤N目標(biāo)利益而甘愿接受的那種來自于潛在損失的威脅，當(dāng)然人們總是想把這種威脅對自身的可能危害降至最低。在這樣的意義上，回避普通風(fēng)險(xiǎn)和追逐投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)，本質(zhì)上都是趨利避害的行為，因此，應(yīng)當(dāng)把它們算做基于同一目的而對風(fēng)險(xiǎn)持不同偏好的心理特征。

對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師而言，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)就是出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)可能受到的處罰。從監(jiān)管的角度和力度來看，對財(cái)務(wù)造假完善的處罰對象體系應(yīng)該包括企業(yè)、企業(yè)所有者、事務(wù)所和注冊會計(jì)師個(gè)人，就《注冊會計(jì)師法》而言，一個(gè)重要的缺失是它沒有明確將事務(wù)所所有者納入處罰對象，由此，盡管事務(wù)所已經(jīng)脫鉤改制成為個(gè)人所有，但是中國會計(jì)師事務(wù)所普遍采用有限責(zé)任制，大多數(shù)有限責(zé)任制事務(wù)所的注冊資金只有幾十萬元，因此，由事務(wù)所承擔(dān)的有限責(zé)任實(shí)在不足以引起事務(wù)所所有者對其所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)引起重視。在面臨審計(jì)失敗時(shí)，簽字的法人和另外一名執(zhí)業(yè)會計(jì)師所承擔(dān)的責(zé)任一樣，雖然違規(guī)對事務(wù)所和注冊會計(jì)師都有相當(dāng)?shù)臋C(jī)會成本，但是，雙方的違規(guī)收益相去甚遠(yuǎn)，因此，不可避免產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)偏好差異。在回避普通風(fēng)險(xiǎn)方面，二者的偏好是接近的，而在追逐投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)方面，注冊會計(jì)師則要相對保守。

從上面分析可知，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師個(gè)人，作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)活動的參與主體，其行為無疑具有代表性。二者的風(fēng)險(xiǎn)處理行為都有雙重性，一方面，他們都有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的心理特性，這指對普通風(fēng)險(xiǎn)的回避，另一方面，他們又都有主動承擔(dān)、甚至追逐風(fēng)險(xiǎn)的心理特性，這是對投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)甚至追求?；乇芷胀L(fēng)險(xiǎn)，反映了人在基本的生存和安全需要上，即較多地體現(xiàn)為自然人的需要上，本質(zhì)上是傾向于從眾與組織心理的。而主動承擔(dān)甚至追逐投機(jī)風(fēng)險(xiǎn)，反映了人在試圖獲得尊重和實(shí)現(xiàn)自我等方面的需要上，更多的體現(xiàn)為社會人的需要上，本質(zhì)上是傾向于進(jìn)取的和富于挑戰(zhàn)性的。

三、消除審計(jì)主體之間風(fēng)險(xiǎn)偏好的策略

同為審計(jì)主體，如果不能從利益和風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成一個(gè)和諧的共同體，這樣的偏好差異甚至?xí)?dǎo)致嚴(yán)重的審計(jì)失敗。為了避免出現(xiàn)這種結(jié)果，需采取一些措施消除審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)偏好。

（一）從組織結(jié)構(gòu)上提倡合伙制，推行合伙文化

近幾年來，有關(guān)業(yè)內(nèi)人士對推行合伙制的呼聲很高，合伙制被認(rèn)為是會計(jì)師事務(wù)所的最佳組織形式，在這種組織形式下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的落實(shí)對象是合伙人（事務(wù)所管理者）和注冊會計(jì)師，執(zhí)業(yè)者與所有者統(tǒng)一，有利于約束經(jīng)濟(jì)人追求利潤最大化的行為傾向，從而使“履行責(zé)任的權(quán)利與補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)的利益”相統(tǒng)一。

（二）建立有效的審計(jì)激勵(lì)機(jī)制

會計(jì)師審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的核心問題是審計(jì)激勵(lì)理論。激勵(lì)是指一個(gè)有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時(shí)所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機(jī)、鼓勵(lì)行為、形成動力之意。激勵(lì)可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而做出最大努力，由此形成激勵(lì)理論。熟悉的帕雷托標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為:如果從一種社會狀態(tài)到另一種社會狀態(tài)的變化，使至少一個(gè)人的福利增加，而同時(shí)又沒有使任何一個(gè)人的福利減少，那么這種變化就是好的，就是可取的，就是社會所希望的。對每一個(gè)審計(jì)行為個(gè)體進(jìn)行激勵(lì)，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)，以消除會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師之間的利益不均衡。

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