摘要：資源消耗會計把美國的作業(yè)成本法和德國彈性邊際成本法相結(jié)合，理論意義顯然，但目前發(fā)展緩慢，應用局部化，從RCA的核算障礙、技術(shù)障礙、觀念障礙、基礎(chǔ)障礙、資金及績效障礙等方面分析了其應用障礙，最后提出了進行成本效益分析、充分考慮其應用條件、綜合考量限制因素、將資源消耗會計理念融入會計軟件之中，使其商業(yè)化、用戶化，從而更好地促進其普及與推廣等可參考的實現(xiàn)路徑。

關(guān)鍵詞：資源消耗會計 路徑 理論意義

中圖分類號：F234.9文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0112-02

一、RCA的理論意義與現(xiàn)實困境

（一）理論意義：彌補了傳統(tǒng)作業(yè)成本法的不足，促進了管理會計的創(chuàng)新與發(fā)展

1.彌補了傳統(tǒng)作業(yè)成本法的不足從內(nèi)部對作業(yè)成本法加以完善。資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，簡稱RCA）是2002年開始在美國推出的一種新的成本會計方法，它是把美國的作業(yè)成本法和德國彈性邊際成本法相結(jié)合而形成的一種方法。資源消耗會計關(guān)注的焦點在于資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的。資源消耗會計聚焦于資源，它包含了作業(yè)成本法、作業(yè)管理、變動成本計算、全部成本計算、實際成本、標準成本、按分部分類的損益表、作業(yè)資源計劃設(shè)定、第一次成本、第二次成本等方面的內(nèi)容，是一種總括的管理方法。利用資源消耗會計原理可以彌補作業(yè)成本法缺乏對控制的關(guān)注。

2.以資源為導向的成本管理新思想促進了成本管理會計的創(chuàng)新。與傳統(tǒng)的成本管理思想不同，資源消耗會計是一種拉動型的成本管理方法，以資源的需求為出發(fā)點來確定其上一部門對資源的供應情況，在成本管理系統(tǒng)中有效地整合了資源管理與成本核算，為企業(yè)成本管理預算的編制提供了便利，是成本核算的新思維。資源消耗會計是一個全面的整合的成本管理系統(tǒng)，它利用了在過去幾十年中管理會計學科發(fā)展中最好的東西，如彈性邊際成本法和美國的作業(yè)成本法，這種融合為管理會計提供了整合而全面的方法。

（二）現(xiàn)實困境：發(fā)展緩慢，應用局部化

盡管在理論上有著諸多的益處，但目前關(guān)于資源消耗會計的研究大多集中在理論方面，涉及實務(wù)操作的可謂少之又少。由于資源消耗會計的理論較為新穎，發(fā)展也不盡完善，迄今為止的應用特別是在成本領(lǐng)域的應用尚屬鮮見。目前，只有國際知名的SAPR/3軟件系統(tǒng)已經(jīng)添加了資源消耗會計的功能模塊，這在技術(shù)上掃平了資源消耗會計的實踐障礙。中國資源消耗會計尚處在理論探索階段，最近幾年只有寥寥數(shù)十篇文章介紹資源消耗會計，顯然難以適應經(jīng)濟全球化時代。

二、RCA的應用障礙

1．RCA的成本核算障礙：資源消耗會計自身的不足和成本數(shù)據(jù)的缺乏。RCA系統(tǒng)一旦建立起來，成本必須適當?shù)胤峙涞匠砂偕锨€成本中心中去，并且系統(tǒng)需要維護和不斷更新，其代價更為昂貴。RCA自身在理論與應用方面也存在一些有待完善的地方。從理論上分析，RCA中的資源消耗是通過部門之間的成本（價值）轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)的，是一種成本位置核算的方法。在這種方法下，企業(yè)整體位置的意義未必明確，依據(jù)部門數(shù)量及轉(zhuǎn)移成本進行的計劃制定存在很大的困難；同樣地，在RCA應用方面也存在一些需要進一步完善的問題。如在RCA條件下，為了合理地編制成本計劃和進行成本分析，要求對資源結(jié)集點的成本區(qū)分為固定和變動兩部分，這在當前的成本核算模式下也將面臨困難。其次是運用RCA進行企業(yè)成本的核算和管理要求企業(yè)內(nèi)部提供必要的成本資料與數(shù)據(jù)。目前很多企業(yè)成本管理混亂、成本資料短缺、成本數(shù)據(jù)計量不清，RCA無法得以有效應用，RCA缺少了核算的前提條件。

2．RCA的技術(shù)障礙：缺乏有力的技術(shù)支撐和財務(wù)人員。RCA在企業(yè)成本核算中要求企業(yè)根據(jù)自身特點和具體情況有針對性地設(shè)計和運用。由于中小企業(yè)普遍缺乏自己的管理技術(shù)團隊，所以中小企業(yè)在應用RCA的過程中缺乏有力的技術(shù)支撐，這是RCA在中小企業(yè)有效運用的一個限制因素。要實施RCA系統(tǒng)，僅僅有先進的會計核算系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴格性。目前中國既懂財務(wù)又會財務(wù)軟件的資深財務(wù)人員并不是很多，也限制了RCA的應用。

3．RCA的觀念障礙：管理層保守的經(jīng)營管理模式。RCA在成本核算的適當運用需要企業(yè)領(lǐng)導的高度重視和積極參與。管理者從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待和解決成本問題是成功應用這一先進原理的先決條件。在現(xiàn)代企業(yè)，一些企業(yè)的管理者在長期的生產(chǎn)經(jīng)營中已經(jīng)形成了一套固定的經(jīng)營管理模式，出于慣性思維或出于規(guī)避風險的考慮，企業(yè)管理層傾向于選擇固有的生產(chǎn)運營管理模式而對新興的管理理念和管理方法采取冷漠態(tài)度。因此，管理者對先進管理思想缺乏有力的支持是限制RCA在企業(yè)中應用的一個重要條件。

4．RCA的基礎(chǔ)障礙：ERP的實行狀況。資源消耗會計可以滿足企業(yè)對復雜經(jīng)營環(huán)境的成本管理要求，但是必須通過實施ERP系統(tǒng)來整合數(shù)據(jù)，資源消耗會計才能為成本管理提供一套可整合的解決方案。將ERP與作業(yè)成本整合是現(xiàn)今研究的一個新熱點，國內(nèi)關(guān)于ERP下的作業(yè)成本核算也還處于起步階段，國際上目前只有國際知名的SAPR/3軟件系統(tǒng)已經(jīng)添加了資源消耗會計的功能模塊，RCA實施缺乏ERP系統(tǒng)的支撐。

5.RCA的資金與績效障礙：實施成本高，是否能為企業(yè)增效。實施RCA需要耗費很多的人力和財力，但是該體系所提供的信息究竟能為企業(yè)帶來多少收益，RCA的實施是否能夠真正為企業(yè)增效還很難說。高資金投入，績效難預測，成為制約RCA實施的一個限制因素。

三、RCA的實現(xiàn)路徑

1.成本效益分析：考慮是否選擇采用資源消耗會計。資源消耗會計提高了成本核算的精確度，是否企業(yè)就一定要實施資源消耗會計呢?企業(yè)是否適宜選擇資源消耗會計進行成本核算，企業(yè)可以在由于不精確的成本信息作決策產(chǎn)生的失誤成本和應用資源消耗會計這一方法而發(fā)生的實施成本之間進行權(quán)衡，如果企業(yè)決策的失誤成本大于資源消耗會計的施行成本，為了提高企業(yè)在市場中的競爭力，就可以考慮選擇采用資源消耗會計這一成本管理的新方法。此外，還可以采用經(jīng)驗分析方法來進行判斷?？梢钥紤]以下幾個因素：（1）產(chǎn)品成本受扭曲的程度?，F(xiàn)有產(chǎn)品成本受扭曲的程度越大，越適宜實施資源消耗會計。（2）成本信息與決策的相關(guān)性。企業(yè)做決策時對成本信息的依賴性越大，決策與成本的相關(guān)性越高，就越適宜實施資源消耗會計。（3）信息系統(tǒng)條件的充分性。信息系統(tǒng)條件越充分，越適宜實施資源消耗會計。

2.充分考慮其應用條件，看是否改善企業(yè)的成本管理水平。Krumwiede，K．R（2006）指出在企業(yè)存在這樣一些問題時，就應考慮實施資源消耗會計：（1）企業(yè)資源被浪費，但沒有事先預測出，如實際生產(chǎn)力超出或閑置，甚至無法對資源需求和使用進行預測；（2）產(chǎn)品和服務(wù)經(jīng)理經(jīng)常抱怨承擔了不應該由所負責產(chǎn)品和服務(wù)承擔的生產(chǎn)力閑置成本；（3）一些負責性質(zhì)經(jīng)常變化的成本經(jīng)理在作利潤優(yōu)化決策時，面臨固定成本的產(chǎn)出死螺旋；（4）沒有足夠的資源或無法決定資源的使用，如人員輪班和部門間設(shè)備的共享，或者由于沒有對固定、半固定和變動成本的經(jīng)濟形態(tài)給予足夠的考慮，而造成未來資源消耗的預測低于實際水平；（5）外包服務(wù)沒有達到預期的效果，如面臨固定成本的投入死螺旋；（6）由于缺乏預算和實際消耗的對比分析而無法采取正確的改進措施。當企業(yè)存在上述問題時，采用RCA會顯著地改善企業(yè)的成本管理水平，企業(yè)可以考慮實施資源消耗會計。

3．綜合考量限制因素，結(jié)合企業(yè)實際，選擇實施模式。運用資源消耗會計對企業(yè)生產(chǎn)成本進行核算，還應對以下幾個方面影響因素進行綜合考量：企業(yè)自身狀況、是否有適當?shù)募夹g(shù)支撐、企業(yè)內(nèi)部的信息支持、財務(wù)人員自身素質(zhì)、管理層的支持、ERP的實行狀況。并不是所有的企業(yè)都適用資源消耗會計，只有在條件允許的情況下，在企業(yè)自身技術(shù)條件充分、企業(yè)內(nèi)部成本管理管理水平較高、成本管理信息詳細、企業(yè)財務(wù)人員綜合素質(zhì)較高、企業(yè)管理層充分支持、企業(yè)ERP執(zhí)行狀況良好的企業(yè)，采用RCA會顯著地改善企業(yè)的成本管理水平。另外實施資源消耗會計時，還應結(jié)合企業(yè)的實際情況，選擇適合企業(yè)的實施模式：一是直接應用資源消耗會計系統(tǒng)，將資源管理和成本計算均在資源消耗會計系統(tǒng)中完成；二是在現(xiàn)有成本核算系統(tǒng)的部分核算區(qū)域中局部應用資源消耗會計原理，可以采取循序漸進、逐步實施的方法。

4．加強理論研究，開展教育與培訓，加大推廣的力度。在資源消耗會計發(fā)展的初期，對于其比較全面的研究還很少。要實現(xiàn)它的全面推廣，需要培養(yǎng)更多對會計準則和成本管理有深刻研究的人員，加強理論研究，開展教育與培訓，重視科技人才的培養(yǎng)、提高自身的技術(shù)水平，使運用資源消耗思想核算成本有現(xiàn)實意義的企業(yè)，在應用技術(shù)方面有實現(xiàn)這一做法的可能性。

5.將資源消耗會計中新的成本核算理念不斷融入會計軟件之中，使其商業(yè)化、用戶化，從而更好地促進其普及與推廣。在較多的情況下，RCA是作為企業(yè)導入ERP系統(tǒng)的一部分而得到應用的。當前SAP系統(tǒng)為RCA功能的實現(xiàn)提供了可行條件。美國管理會計師協(xié)會正著手這件事情：要讓更多的ERP系統(tǒng)支持資源消耗會計這一方法的使用，不僅僅是SAP，以后要有更多的ERP系統(tǒng)支持資源消耗會計這一成本管理的新方法。資源消耗會計的推行也必須與軟件同步配套。將資源消耗會計中新的成本核算理念融入會計軟件，根據(jù)以資源為導向的成本理念進行信息系統(tǒng)重構(gòu)，用一體化信息系統(tǒng)實現(xiàn)資源數(shù)據(jù)的即時處理和分析，使其商業(yè)化、用戶化，從而更好地促進其普及與推廣。

參考文獻：

[1]Krumwiede，K.R.Rewards and realities of Resource Consumption accounting[J]，2006，(2):1-18.

[2]馮巧根.成本會計發(fā)展的新趨勢:資源消耗會計[J].會計之友，2007，(7):4-7.