摘要：企業(yè)納稅籌劃是企業(yè)在正確處理自身財(cái)務(wù)行為與國家征稅行為之間互動關(guān)系的前提下，在國家稅法的約束邊界內(nèi)，趨利避害，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化和利益最大化的目標(biāo)的行為。其法律本質(zhì)在于：納稅籌劃體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的對立統(tǒng)一，體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的相互平衡，體現(xiàn)了自由與秩序的有機(jī)結(jié)合。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 納稅籌劃 稅法 本質(zhì)

中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0015-03

企業(yè)納稅籌劃是企業(yè)納稅人通過合理規(guī)劃自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在不違反稅法的前提下盡可能減少稅款支出，實(shí)現(xiàn)利潤最大化的行為。其根本任務(wù)是企業(yè)在正確處理自身財(cái)務(wù)行為與國家征稅行為之間互動關(guān)系的前提下，在國家稅法的約束邊界內(nèi)，趨利避害，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化和利益最大化的目標(biāo)?？茖W(xué)認(rèn)識納稅籌劃的本質(zhì)，有必要從法理的角度分析和理解相關(guān)的法律關(guān)系。本文著重從三個(gè)方面對這一問題進(jìn)行解析。

一、企業(yè)納稅籌劃體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的對立統(tǒng)一

企業(yè)納稅籌劃所涉及的法律關(guān)系在本質(zhì)上表現(xiàn)為國家權(quán)力與企業(yè)權(quán)利的關(guān)系。兩者分別屬于公權(quán)和私權(quán)的范疇。一方面，國家以公共權(quán)力為后盾向企業(yè)征稅；另一方面，企業(yè)作為市場主體享有包括納稅籌劃權(quán)在內(nèi)的各項(xiàng)私權(quán)。納稅籌劃集中體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的對立統(tǒng)一。

稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。為籌集經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展所需要的財(cái)政資金，國家通過稅法規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人的納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅法為依據(jù)，以國家強(qiáng)制力為后盾，向企業(yè)課征各種稅款。企業(yè)在繳納稅款后不能直接獲得相應(yīng)的等價(jià)物，一部分經(jīng)濟(jì)利益被無償?shù)剞D(zhuǎn)移給了國家。但是，企業(yè)作為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的營利性市場主體，又必須追求自身利益的最大化。在這一動機(jī)的驅(qū)使下，企業(yè)將節(jié)減稅收作為經(jīng)營決策的一個(gè)重要目標(biāo)。一切納稅籌劃行為都服從和服務(wù)于這一目標(biāo)。這樣，國家的征稅行為和企業(yè)的納稅籌劃行為在目標(biāo)上自然會發(fā)生一定的沖突：國家征稅是為了籌集財(cái)政收入，而企業(yè)納稅籌劃則是以最大限度地降低稅收負(fù)擔(dān)為目標(biāo)。沖突的產(chǎn)生源于利益的差異，而國家和企業(yè)維護(hù)其利益的法律依據(jù)又大不相同：國家征稅依據(jù)的是公權(quán)，而企業(yè)納稅籌劃依據(jù)的私權(quán)。在法理學(xué)意義上，兩者在目標(biāo)上的沖突集中表現(xiàn)為公權(quán)與私權(quán)的沖突。

但是，對立和沖突只是國家稅收和企業(yè)納稅籌劃相互關(guān)系的一個(gè)方面。納稅籌劃在諸多方面也體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)的相互統(tǒng)一。從一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、一個(gè)企業(yè)或者一個(gè)期間來看，納稅籌劃的確會導(dǎo)致企業(yè)繳納的稅款數(shù)額下降。但是站在整體和宏觀立場上來看，納稅籌劃不僅不妨礙正常的稅收秩序，還有利于財(cái)政收入的增加和國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

首先，納稅籌劃有利于減少偷稅等違法現(xiàn)象。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是客觀存在的，利益最大化驅(qū)動并不因?yàn)槎惙ǖ拇嬖诙?。在這種驅(qū)動的作用下，企業(yè)必然想方設(shè)法降低自己的稅收負(fù)擔(dān)。其手段既可能包括納稅籌劃，也可能包括偷稅等行為。前者是合法行為，后者是違法行為。納稅籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展使企業(yè)在偷稅等非法行為以外有了正道可走，偷稅等不再是降低稅收負(fù)擔(dān)的唯一方式或最優(yōu)方式。偷稅等行為的減少所帶來的財(cái)政收入增加遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了納稅籌劃所帶來的財(cái)政收入減少。從整體和長遠(yuǎn)的角度看，納稅籌劃反而有利于財(cái)政收入的增加。

其次，納稅籌劃有利于資源的優(yōu)化配置。在納稅籌劃的各種手段中，一個(gè)重要的手段是積極利用稅收優(yōu)惠政策，避免適用對企業(yè)不利的稅法條款。一般情況下，稅法之所以對某種行為給與稅收優(yōu)惠，是因?yàn)檫@種行為符合經(jīng)濟(jì)政策的導(dǎo)向，有利于資源的優(yōu)化配置；之所以對某種行為課以較高的稅負(fù)，是因?yàn)檫@種行為與經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向不符，不利于資源的優(yōu)化配置，屬于限制之列。例如，對于在落后地區(qū)投資建立的企業(yè)給予優(yōu)惠是為了縮小地區(qū)差距，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展；對高污染項(xiàng)目適用較高稅率是為了有利于環(huán)境保護(hù)。企業(yè)在納稅籌劃中趨利避害，既降低了自身的稅收負(fù)擔(dān)，也遵循了經(jīng)濟(jì)政策的導(dǎo)向，有利于資源的優(yōu)化配置。

最后，納稅籌劃有利于減少征納關(guān)系的對抗性。由于稅抗性是不可能的。但是，對抗性水平過高對征納雙方都是不利的，因此征納關(guān)系的對抗性又必須得到合理的控制。稅收籌劃為納稅人利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)開辟了一條合法、正當(dāng)?shù)那?，有利于減少納稅人對稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)的抵觸情緒，使征納雙方的關(guān)系更加融洽。

在以上三個(gè)方面可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)的公權(quán)與企業(yè)私權(quán)的目標(biāo)呈現(xiàn)出了很大的一致性。這種一致性使兩者的沖突得以調(diào)和，兩者的關(guān)系更加和諧，從而更加有利于實(shí)現(xiàn)征納雙方的雙贏。

除目標(biāo)上的一致性以外，納稅籌劃還體現(xiàn)了公權(quán)與私權(quán)在價(jià)值取向上的一致性。盧梭在《社會契約論》中指出：“任何國家權(quán)力無不是以民眾的權(quán)力（權(quán)利）讓渡與公眾認(rèn)可作為前提的”。在法理上，私權(quán)是一切國家權(quán)力的本源。私權(quán)是公權(quán)的基礎(chǔ)，公權(quán)的行使是為了保障私權(quán)。沒有私權(quán)，公權(quán)的存在便失去了必要性。納稅人以其享有的私權(quán)為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅籌劃，是為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。國家運(yùn)用公共權(quán)力征稅是為了向全社會提供公共產(chǎn)品，而公共產(chǎn)品充足有效的供給同樣有利于每一個(gè)納稅人，使之獲得更多的利益。納稅籌劃直接服務(wù)于納稅人的利益，而國家稅收也間接地服務(wù)于納稅人的利益。因此，在價(jià)值取向上，兩者具有高度的一致性。

二、企業(yè)納稅籌劃體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的相互平衡

稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借政治權(quán)力，按照法律的規(guī)定，強(qiáng)制、無償?shù)貐⑴c社會產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種規(guī)范形式，具有強(qiáng)制性、固定性和無償性三個(gè)特征。在稅法中，大多數(shù)規(guī)定所涉及的都是納稅人的納稅義務(wù)。以納稅人義務(wù)為本位是稅收法律制度最為鮮明的特征。但是，稅法并沒有剝奪企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的權(quán)利。

目前，尚沒有任何一部法律明確規(guī)定企業(yè)享有納稅籌劃權(quán)。這是否意味著納稅籌劃缺乏法律依據(jù)？答案是否定的。如前所述，國家征稅以公權(quán)為依據(jù)，企業(yè)納稅籌劃者以私權(quán)為基礎(chǔ)。對于公權(quán)，凡法無明文規(guī)定即禁止。如稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)在稅法以外擅自開征新的稅種，或擅自提高某一稅種的稅率。而對于后者，凡法無明文規(guī)定即自由。既然稅法和其他法律法規(guī)均未明確規(guī)定企業(yè)不能進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)享有納稅籌劃的權(quán)利。

不僅如此，納稅籌劃還可以在稅法和其他法律法規(guī)中找到間接的依據(jù)。中國《稅收征收管理法》規(guī)定了納稅人享有的13項(xiàng)權(quán)利，其中有兩項(xiàng)權(quán)利與企業(yè)納稅籌劃直接相關(guān)。一是依法申請減稅、免稅權(quán)，即納稅人依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，按照規(guī)定的要求和程序，有權(quán)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面申請減稅或免稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按規(guī)定予以辦理。這項(xiàng)權(quán)利使企業(yè)可以充分運(yùn)用免稅技術(shù)和減稅技術(shù)進(jìn)行籌劃，最大限度地利用各種減免稅規(guī)定降低稅收負(fù)擔(dān)。二是委托稅務(wù)代理權(quán)，即納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托注冊稅務(wù)師代辦稅務(wù)事宜。近年來，稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍明顯擴(kuò)大。除代理申報(bào)等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)外，納稅籌劃也成為了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)一個(gè)重要的組成部分。委托稅務(wù)代理權(quán)使企業(yè)可以委托注冊稅務(wù)師進(jìn)行納稅籌劃。

除《稅收征收管理法》以外，與企業(yè)有關(guān)的其他許多法規(guī)也間接賦予了企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的權(quán)利。例如，《公司法》規(guī)定企業(yè)享有自主經(jīng)營的權(quán)利。以這一權(quán)利為依據(jù)，企業(yè)可以在籌資、資金營運(yùn)、投資和分配活動中以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目標(biāo)，進(jìn)行自主選擇和決策。決策目標(biāo)并不排除稅收負(fù)擔(dān)最小化。企業(yè)可以以此為目標(biāo)，來決定是否做出某種行為，從而間接地決定是否產(chǎn)生某種納稅義務(wù)，或者在不同的納稅義務(wù)中作出最優(yōu)選擇。又如，《價(jià)格法》規(guī)定企業(yè)享有自主定價(jià)的權(quán)利。在很多情況下，商品勞務(wù)價(jià)格高低直接影響到納稅金額。企業(yè)在定價(jià)決策中可以把稅收因素考慮進(jìn)來，通過精心的籌劃實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。

三、企業(yè)納稅籌劃體現(xiàn)了自由與秩序的有機(jī)結(jié)合

市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)主體的一切決策活動都必須在法制的框架內(nèi)進(jìn)行，即必須遵循法律法規(guī)所要求的經(jīng)濟(jì)秩序。稅法作為調(diào)整國家與納稅人關(guān)系的法律規(guī)范，體現(xiàn)了與征稅和納稅有關(guān)的各種秩序要求。納稅籌劃是一種涉稅行為，必須遵循稅法所規(guī)定的秩序。一切籌劃只能在稅收法律法規(guī)的約束邊界內(nèi)進(jìn)行。突破邊界就意味著違反稅法，甚至可能演變?yōu)橥刀愋袨?，這已經(jīng)不再是真正意義上的納稅籌劃。這種情況下，企業(yè)不僅不能得到預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，反而會受到嚴(yán)厲的處罰，在經(jīng)濟(jì)利益和社會形象上遭受巨大的損失。因此，納稅籌劃必須是稅法約束范圍內(nèi)的籌劃，是遵循稅法秩序的籌劃。對稅收法律秩序的尊重是一切籌劃活動的底線。

但是，納稅人在底線以上，在約束范圍以內(nèi)并非沒有任何自由。相反，稅法本身就直接或間接的給納稅人留下了巨大的籌劃空間。一些納稅人為了降低稅收負(fù)擔(dān)而選擇突破底線和約束進(jìn)行偷稅，其原因除了經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動以外，在很大程度上是源于對稅法熟悉程度有限以及對籌劃空間的認(rèn)識不足。事實(shí)上，納稅人在稅法框架內(nèi)享有充分的自由。雖然約束邊界具有高度的剛性，但只要不突破這一邊界，納稅人就可以使用諸多的手段來降低稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也沒有必要像偷稅那樣承擔(dān)巨大的風(fēng)險(xiǎn)。下面以增值稅的籌劃為例進(jìn)行分析：

眾所周知，增值稅既是最重要的流轉(zhuǎn)稅，也是對財(cái)政收入貢獻(xiàn)最大的稅種。正因?yàn)槿绱?，國家對增值稅?shí)行極其嚴(yán)格的征管制度，對與之有關(guān)的違法犯罪行為進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊。按照刑法規(guī)定，偷稅行為在數(shù)額上達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)即構(gòu)成偷稅罪，最高刑期為七年。而對于增值稅，則只要有虛開增值稅專用發(fā)票行為，包括為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開的行為，不論具體金額，一律構(gòu)成犯罪，情節(jié)特別嚴(yán)重者適用的最高刑為死刑?？梢?，與增值稅有關(guān)的法律邊界剛性程度不可謂不高。納稅人如果破壞增值稅征管秩序，將承擔(dān)巨大的風(fēng)險(xiǎn)，付出沉重的代價(jià)。但是，增值稅同時(shí)也是籌劃空間很大的一個(gè)稅種。在不違反稅法的前提下，企業(yè)可以采用多種方法降低增值稅的負(fù)擔(dān)。首先，企業(yè)享有進(jìn)行納稅人身份選擇的自由。對于不同的企業(yè)，由于經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，有的選擇一般納稅人身份更有利，有的則選擇小規(guī)模納稅人身份更有利。企業(yè)可以根據(jù)具體情況選擇稅收負(fù)擔(dān)更輕的身份。在混合銷售行為中，有的企業(yè)選擇成為增值稅納稅人更為有利，有的則選擇成為營業(yè)稅納稅人更為有利。企業(yè)也可通過對經(jīng)營業(yè)務(wù)的控制來實(shí)現(xiàn)身份的自由選擇。其次，企業(yè)可以通過控制經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動，在稅法條款的適用上趨利避害。例如，企業(yè)以商業(yè)折扣方式銷售貨物時(shí)，如果銷售額和折扣額在一張發(fā)票上分別注明，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。由于開出發(fā)票的方式直接影響增值稅稅額。企業(yè)完全可以選擇在同一張發(fā)票上注明折扣額的方式，以避免不必要的稅收負(fù)擔(dān)。最后，企業(yè)可以充分利用稅法的各項(xiàng)減免稅規(guī)定。中國現(xiàn)行增值稅法規(guī)定了多種減免稅的情形。在符合企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的情況下，企業(yè)完全可以積極創(chuàng)造條件，最大限度地利用這些優(yōu)惠政策。

以上分析表明，增值稅納稅人雖然受到稅法的剛性約束，但在約束范圍內(nèi)仍然享有充分的自由。事實(shí)上，其他稅種的情況也是如此。企業(yè)必須尊重稅收秩序，但這并未剝奪企業(yè)的自由。為降低稅收負(fù)擔(dān)，納稅人完全可以選擇在約束范圍內(nèi)進(jìn)行精心的籌劃。納稅籌劃充分體現(xiàn)了自由與秩序的有機(jī)結(jié)合。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬海濤.中國稅制:第3版[M].北京:中國人民大學(xué)出版社，2007.

[2]蘇春林.稅法及納稅操作[M].北京:中國人民大學(xué)出版社，2004.

[3]劉劍文.稅法學(xué):第2版[M].北京:人民出版社，2003.

[4]徐孟洲.稅法學(xué)[M].北京:中國人民大學(xué)出版社，2005.

[5]劉隆亨.稅法學(xué)[M].北京:中國人民公安大學(xué)出版社，2003.