摘要：低碳經(jīng)濟(jì)是未來發(fā)展的方向，碳排放權(quán)交易也將隨之逐步擴(kuò)大，因此對碳排放權(quán)交易進(jìn)行準(zhǔn)確的會計確認(rèn)與計量是十分必要的。將碳排放權(quán)交易界定為一項交易性金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量均采用公允價值計量方法，但又有別于其他一般交易性金融資產(chǎn)的計量。最后用案例來說明碳排放權(quán)的會計處理。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì) 碳排放權(quán)交易 會計計量

中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0108-02

引言

近年來，全球氣候不斷變暖，產(chǎn)生這樣的現(xiàn)象主要原因就是人為活動排放了大量的溫室氣體，為了抑制全球氣候變暖，世界各國都采取了相應(yīng)的措施，開始提倡發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)。

碳排放權(quán)交易是發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的一種市場化手段，是《京都議定書》為促進(jìn)全球溫室氣體減排，以國際公法為依據(jù)的溫室氣體減排量交易，旨在通過碳排放權(quán)交易減少全球溫室氣體排放，其本質(zhì)是希望嘗試建立一種市場機(jī)制來有效地調(diào)節(jié)溫室氣體在全球的排放總量。各國政府在完成《京都議定書》的減排目標(biāo)這一前提下，允許企業(yè)進(jìn)行排放權(quán)的交易。如果一個公司排放的二氧化碳量少于限定的排放量，那么可以將剩余的二氧化碳排放額度進(jìn)行出售，并得到收入，而超出排放限額的企業(yè)必須從市場上購買超出部分的許可額度，以避免政府的處罰，從而達(dá)到國家對二氧化碳排放總量控制的目標(biāo)。

從目前來看，中國的碳排放權(quán)交易市場正處于起步階段，對于碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量尚且沒有統(tǒng)一明確的方法。從長遠(yuǎn)看，2012年之后《京都議定書》的作用將繼續(xù)延續(xù)，各國會為進(jìn)一步減少溫室氣體排放做出努力，碳交易市場將繼續(xù)穩(wěn)步增長[1]。由于其具有投資回收期較長、初始投資額大、交易成本難估計、風(fēng)險較高等特點，給企業(yè)會計核算帶來了諸多難題[2]。

一、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

在企業(yè)對碳排放權(quán)進(jìn)行會計處理時，首先遇到的問題就是碳排放權(quán)的會計確認(rèn)問題，即取得的碳排放權(quán)應(yīng)該作為何種會計要素入賬[3]。中國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義如下：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。對比碳排放權(quán)的描述與屬性，其完全符合資產(chǎn)的定義：首先，碳排放權(quán)是由企業(yè)過去的交易或事項形成的（企業(yè)可以作為買方也可以作為賣方），而不是由企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項形成的；其次，碳排放權(quán)是企業(yè)擁有或控制的一項資源，企業(yè)能夠排他性地從中獲取經(jīng)濟(jì)利益；最后，企業(yè)可以通過當(dāng)期或以后期間營運過程中使用或出售已認(rèn)證的碳排放權(quán)，獲取與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，所以說碳排放權(quán)是企業(yè)的一項資產(chǎn)。

但碳排放權(quán)具體應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，業(yè)內(nèi)存在著不同的看法。國際會計準(zhǔn)則委員會在IFRIC3中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)[1]。國內(nèi)一部分學(xué)者認(rèn)同此觀點，如鄒武平認(rèn)為碳排放權(quán)類似于中國現(xiàn)行的土地使用權(quán)，應(yīng)將其劃分為無形資產(chǎn)[4]；王學(xué)瓅、胡昳等認(rèn)為，碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)界定為無形資產(chǎn)[5]。

也有部分學(xué)者認(rèn)為將碳排放權(quán)劃分為無形資產(chǎn)并不準(zhǔn)確，因為它更符合交易性金融資產(chǎn)的定義。如朱敏、李曉紅認(rèn)為，企業(yè)取得碳排放權(quán)的目的是為了在近期內(nèi)出售以獲得利潤，因此它屬于交易性金融資產(chǎn)[3]；王艷、李亞培認(rèn)為，碳排放權(quán)具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價機(jī)制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產(chǎn)價格，是金融衍生品，企業(yè)取得碳排放權(quán)的目的是為了近期出售或回購，具有交易性金融資產(chǎn)的特點，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)[6]。

綜上，無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，其持有的目的是為了企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，而并不是為了出售獲取利潤。但對于中國參與CDM項目的企業(yè)而言，其持有碳排放權(quán)的目的就是為了近期內(nèi)出售或回購，這與無形資產(chǎn)不同。因此本文認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。二、碳排放權(quán)的會計計量

會計計量是對交易或事項引起的會計要素增減變動的金額加以認(rèn)定的過程。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)按照一定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額。會計計量屬性主要有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值[7]。本文認(rèn)為碳排放權(quán)屬于交易性金融資產(chǎn)，因此對其按公允價值計量。

由于次貸危機(jī)的爆發(fā)使得人們對公允價值產(chǎn)生了質(zhì)疑，但是公允價值可以及時反映當(dāng)前的市場狀況，使公眾及時準(zhǔn)確掌握資產(chǎn)的變動情況，因此公允價值仍是一種值得應(yīng)用的會計計量方式。碳排放權(quán)雖然屬于交易性金融資產(chǎn)，但其本身又有它的特殊性，它的價值除了受市場價格的影響外，還受到了市場價格以外的因素影響，因此不能與普通的金融衍生產(chǎn)品采用同樣的計量方式?！毒┒甲h定書》引入了三種交易機(jī)制，分別為排放交易（Emission Trading，ET）、聯(lián)合履行（Joint Implementation，JI）和清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）。其中，ET和JI是針對發(fā)達(dá)國家之間的合作，只有CDM是唯一涉及發(fā)展中國家的靈活機(jī)制。CDM規(guī)定，附件Ⅰ國家可以通過在發(fā)展中國家進(jìn)行既符合發(fā)展中國家可持續(xù)發(fā)展政策要求，又能產(chǎn)生溫室氣體減排效果的項目投資，以此換取投資項目產(chǎn)生的部分和全部溫室氣體減排額度，作為其履行減排義務(wù)的組成部分。由此可見，清潔發(fā)展機(jī)制下碳排放權(quán)交易是與發(fā)達(dá)國家合作的，因此碳排放權(quán)的公允價值必然會受制于發(fā)達(dá)國家完成所承擔(dān)減排義務(wù)的難易程度，減排義務(wù)越難完成則碳排放權(quán)的市場價值就越高，而一旦發(fā)達(dá)國家的生產(chǎn)和生活方式轉(zhuǎn)變，減排義務(wù)就不需要通過CDM來完成，碳排放權(quán)的價格也就隨之降低。因此價格指數(shù)反映的是發(fā)達(dá)國家投資者充分考慮了節(jié)能經(jīng)濟(jì)發(fā)展與未來減排空間的關(guān)系及其不確定性風(fēng)險之后所形成的價格，這個價格就是碳排放權(quán)的公允價值。

對于應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行計量。其具體做法是，在現(xiàn)行的“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加“碳排放權(quán)”明細(xì)項目，以反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的價值。在企業(yè)取得碳排放權(quán)時，應(yīng)當(dāng)按照交易日碳交易所的價格作為其入賬價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)項目。由于獲批參與CDM的企業(yè)開展節(jié)能減排時，其所需資金是由需求方提供的，因此企業(yè)獲得碳排放權(quán)不需要付出代價或者只付出很小的代價。也即，企業(yè)取得碳排放權(quán)不需要初始凈投資，這類收入具有一定的流動性風(fēng)險，因而在對其進(jìn)行初始計量時碳排放權(quán)的公允價值與初始投資成本之間的差額不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是計入資本公積。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按照當(dāng)日的市場價格對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動損益同樣計入資本公積，等到企業(yè)出售該碳排放權(quán)時，流動風(fēng)險被釋放，再將其轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益核算。

三、碳排放權(quán)的會計處理

為了更清楚的說明碳排放權(quán)的會計處理方法，本文用一個案例來進(jìn)行描述。

2008年1月1日，政府無償分配給甲電廠30萬噸的二氧化碳排放量，該30萬噸的二氧化碳排放量當(dāng)時在交易所的價格為900萬元人民幣，也即，當(dāng)時的交易價格是30元/噸。假定該電廠持有碳排放權(quán)的目的就是為了短期內(nèi)出售，以獲取利潤。

對于企業(yè)取得的碳排放權(quán)，首先要確認(rèn)它的入賬價值，其次要將公允價值與初始投資成本之間的差額計入資本公積。會計處理如下:

借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)9 000 000

貸：資本公積——公允價值變動損益 9 000 000

2008年12月31日，碳排放權(quán)在交易所的價格上升到32元/噸，假定不考慮其他因素。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照市場價格對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動損益計入資本公積。會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)600 000

貸：資本公積——公允價值變動損益 600 000

2009年1月1日，企業(yè)將30萬噸碳排放權(quán)出售，交易價格為32元/噸。得到款項存入銀行。

企業(yè)出售碳排放權(quán)時確認(rèn)收益，同時釋放了流動風(fēng)險，將計入資本公積的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益。會計處理如下：

借：銀行存款 9 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán) 9 600 000

借：資本公積——公允價值變動損益 9 600 000

貸：投資收益 9 600 000

小結(jié)

低碳經(jīng)濟(jì)是未來發(fā)展的方向，碳排放權(quán)的交易也將隨之逐步擴(kuò)大，而碳排放權(quán)作為企業(yè)的一項交易性金融資產(chǎn)，對其進(jìn)行正確的會計確認(rèn)和會計計量是十分必要的。但目前尚沒有統(tǒng)一的會計處理方法，業(yè)內(nèi)還存在著許多分歧。本文采用按照公允價值計量方法對其進(jìn)行探討，當(dāng)然還有許多不足之處，期望國內(nèi)會計工作者進(jìn)一步完善。

參考文獻(xiàn)：

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[2]劉金芹.基于CDM項目的碳排放權(quán)的會計處理問題探析[J].會計之友，2010，(10):24-25.

[3]朱敏，李曉紅.論清潔發(fā)展機(jī)制下碳排放權(quán)的會計核算[J].會計之友，2010，(11):79-80.

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[6]王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量[J].管理觀察，2008，(12):122-123.

[7]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)[M].北京:人民出版社，2006.