摘要：生產(chǎn)型增值稅政策下，企業(yè)取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅計入固定資產(chǎn)成本，銷售使用過的固定資產(chǎn)按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；消費型增值稅政策下，企業(yè)取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅單獨計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，并允許從銷項稅額中抵扣，銷售使用過的固定資產(chǎn)則要根據(jù)不同情況進行會計處理。增值稅轉(zhuǎn)型使固定資產(chǎn)的會計處理發(fā)生了變化，對企業(yè)的財務(wù)報告也產(chǎn)生了影響。

關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型 固定資產(chǎn) 會計處理

中圖分類號：F810.424 文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0025-02

2009年1月1日，財政部對增值稅的稅收政策作出了調(diào)整，由原來的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。增值稅的轉(zhuǎn)型，使固定資產(chǎn)的會計處理發(fā)生了變化，對企業(yè)財務(wù)報告也產(chǎn)生了影響。

一、增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)的會計處理

1.外購固定資產(chǎn)的會計處理。增值稅轉(zhuǎn)型前即生產(chǎn)型增值稅政策下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款、相關(guān)稅費以及為使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝修費和專業(yè)人員服務(wù)費等作為固定資產(chǎn)的入賬成本。

增值稅轉(zhuǎn)型后即消費型增值稅政策下，企業(yè)購入固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅額（指取得了增值稅專用發(fā)票，下同）不再計入固定資產(chǎn)的入賬成本，而是單獨計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，并允許從銷項稅額中抵扣。

例1：某企業(yè)以銀行存款購入不需安裝的設(shè)備一臺，價款60 000元，支付增值稅10 200元。

增值稅轉(zhuǎn)型前的會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 70 200

貸：銀行存款70 200

增值稅轉(zhuǎn)型后的會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 60 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）10 200

貸：銀行存款 70 200

2.自行建造固定資產(chǎn)的會計處理。自行建造固定資產(chǎn)過程中，采購工程物資發(fā)生的成本需通過“工程物資”賬戶核算。在生產(chǎn)型增值稅政策下，“工程物資”的成本包括取得工程物資時發(fā)生的增值稅，當(dāng)剩余工程物資轉(zhuǎn)為原材料時，需將原計入“工程物資”成本的增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”。工程領(lǐng)用原材料，應(yīng)將材料成本連同增值稅一起計入工程成本，即與原材料相關(guān)的增值稅需做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

在消費型增值稅政策下，購入工程物資發(fā)生的增值稅單獨計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，不計入工程成本。當(dāng)發(fā)生工程物資轉(zhuǎn)為原材料，或?qū)⒃牧嫌糜诠こ涛镔Y的業(yè)務(wù)時，均不涉及增值稅的調(diào)整。

例2：某企業(yè)自建一項工程，購入工程用物資50 000件，單價100元，增值稅17%。工程實際領(lǐng)用物資40 000件，領(lǐng)用原材料100萬元，增值稅17萬元。分配施工人員工資60萬元。剩余的工程物資全部轉(zhuǎn)為原材料。

增值稅轉(zhuǎn)型前的會計處理：

（1）購入工程物資

借：工程物資5 850 000

貸：銀行存款5 850 000

（2）領(lǐng)用工程物資

借：在建工程4 680 000

貸：工程物資4 680 000

（3）領(lǐng)用原材料

借：在建工程1 170 000

貸：原材料1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）170 000

（4）分配施工人員工資

借：在建工程 600 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 600 000

（5）工程完工

借：固定資產(chǎn) 6 450 000

貸：在建工程 6 450 000

增值稅轉(zhuǎn)型后的會計處理：

（1）購入工程物資

借：工程物資5 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）850 000

貸：銀行存款 5 850 000

（2）領(lǐng)用工程物資

借：在建工程4 000 000

貸：工程物資 4 000 000

（3）領(lǐng)用原材料

借：在建工程1 000 000

貸：原材料 1 000 000

（4）分配施工人員工資

借：在建工程 600 000

貸：應(yīng)付職工薪酬600 000

（5）工程完工

借：固定資產(chǎn)5 600 000

貸：在建工程5 600 000

3.其他方式取得固定資產(chǎn)的會計處理。以接受捐贈、接受實物投資、非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，在增值稅轉(zhuǎn)型前，取得了增值稅專用發(fā)票的增值稅應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本，增值稅轉(zhuǎn)型后，單獨計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，可以從銷項稅中抵扣。

4.銷售固定資產(chǎn)的會計處理。增值稅轉(zhuǎn)型前，企業(yè)銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。2009年，全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)分兩種情況做了規(guī)定：一種情況是2009年以前，未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2009年以前購進或自制的固定資產(chǎn)按照4%的征收率減半征收增值稅。這條規(guī)定與轉(zhuǎn)型前的規(guī)定相同。另一種情況是納稅人銷售自己使用過的2009年以后購入或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

例3：某企業(yè)于2008年12月20日出售一臺于2006年12月10日購入的設(shè)備，當(dāng)時的買價50萬元，增值稅8.5萬元，預(yù)計使用壽命五年，殘值8.5萬元。按直線法計提折舊，售價46.8萬元（含增值稅）。

由于企業(yè)是在增值稅轉(zhuǎn)型前出售設(shè)備，因此按4%的征收率減半征收增值稅。會計處理如下：

（1）固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理385 000

累計折舊200 000

貸：固定資產(chǎn)585 000

（2）收到價款時，計算應(yīng)交增值稅=[46.8÷（1+4%）]×4%×50%=0.9（萬元）

借：銀行存款 468 000

貸：固定資產(chǎn)清理459 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）9 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)損益

借：固定資產(chǎn)清理74 000

貸：營業(yè)外收入 74 000

例4：如果上述企業(yè)是在2011年1月20日出售了2009年1月10日購入的設(shè)備，其他數(shù)據(jù)不變。那么企業(yè)購入設(shè)備的入賬金額為50萬元，設(shè)備計提的折舊為16.6萬元[（50－8.5）÷5×2 ]，設(shè)備出售應(yīng)該按照適用稅率17%計算增值稅。會計處理如下：

（1）固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 334 000

累計折舊 166 000

貸：固定資產(chǎn)500 000

（2）收到價款時，計算應(yīng)交增值稅=[46.8÷(1+17%)]×17%=6.8（萬元）

借：銀行存款 468 000

貸：固定資產(chǎn)清理 400 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 68 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)損益

借：固定資產(chǎn)清理 66 000

貸：營業(yè)外收入 66 000

二、增值稅轉(zhuǎn)型對財務(wù)報告的影響

通過前面的分析可以看出，增值稅的轉(zhuǎn)型不但影響企業(yè)增值稅的計算，還影響到固定資產(chǎn)入賬成本的確定、累計折舊的計提以及出售固定資產(chǎn)時損益的結(jié)轉(zhuǎn)等。因此，增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表均會產(chǎn)生影響。

1.增值稅轉(zhuǎn)型對資產(chǎn)負債表的影響。固定資產(chǎn)單位價值較高，是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。由于增值稅的轉(zhuǎn)型，要求將取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅單獨計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進行稅額）”賬戶，固定資產(chǎn)的入賬金額減少，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)總額減少，流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)的比例則有所提高。

2.增值稅轉(zhuǎn)型對利潤表的影響。增值稅轉(zhuǎn)型使固定資產(chǎn)的入賬金額減少，進而影響各期累計折舊的金額。在利潤表中，折舊費用減少，當(dāng)期的利潤就會增加。另外，增值稅的轉(zhuǎn)型使企業(yè)可抵扣的進項稅額增加，企業(yè)實際承擔(dān)的增值稅減少。增值稅的減少又使企業(yè)承擔(dān)的城市維護建設(shè)稅和教育費附加減少，進而減少營業(yè)稅金及附加的金額。在利潤表中，營業(yè)稅金及附加的金額越小，企業(yè)的利潤就越大。

3.增值稅轉(zhuǎn)型對現(xiàn)金流量表的影響。增值稅轉(zhuǎn)型前，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的所有支出均計入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中。如例3，2008年12月企業(yè)應(yīng)在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中填寫金額585 000元。增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)會計準(zhǔn)則在經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出項目中新增了“購建固定資產(chǎn)所支付的進項稅額”項目，要求將購買固定資產(chǎn)支付的增值稅進項稅額計入該項目中，將扣除增值稅以后的支出計入投資支出中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中。如例4，應(yīng)在“購建固定資產(chǎn)所支付的進項稅額”項目填寫85 000元，在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”中填寫500 000元。如果當(dāng)期購建固定資產(chǎn)支付的進項稅額能夠全部抵抗，則不影響企業(yè)當(dāng)期“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”，否則“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”將會減少。由于支付的增值稅進項稅額作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，在“投資活動的現(xiàn)金流出”中也就減少了相同的金額。

[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]