摘要：撤銷會計師事務(wù)所設(shè)立許可的法律性質(zhì)值得探討，主流觀點(diǎn)認(rèn)為不屬于行政處罰。但是行政處罰種類是開放性的，從法律規(guī)定上不能排除撤銷設(shè)立許可的行政處罰性質(zhì)；撤銷設(shè)立許可是以懲罰為內(nèi)容的行政行為，具有剝奪會計師事務(wù)所和注冊會計師權(quán)利或者資格的功能，在結(jié)果上與因違法執(zhí)業(yè)行為被撤銷執(zhí)業(yè)資格沒有區(qū)別，應(yīng)該屬于行政處罰。撤銷會計師事務(wù)所設(shè)立許可不能輕易適用，適用時應(yīng)該遵守行政處罰程序，特別是要履行聽證程序。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所 行政許可 撤銷 行政處罰

中圖分類號：D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0114-02

《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第61條規(guī)定，“會計師事務(wù)所及其分所采取欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段獲得批準(zhǔn)設(shè)立的，由所在地的省級財政部門予以撤銷?！苯⒘藢嫀熓聞?wù)所（包括會計師事務(wù)所及其分所，以下同）的“撤銷設(shè)立許可”制度，其法律依據(jù)是《行政許可法》第69條第2款的規(guī)定，“被許可人以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得行政許可的，應(yīng)當(dāng)予以撤銷。”但是該撤銷設(shè)立許可的法律性質(zhì)尚需進(jìn)一步明確。財政部（財法函[2007]153號）文件認(rèn)為“撤銷會計師事務(wù)所設(shè)立許可的行政行為不屬于行政處罰行為”，對此筆者不敢茍同，并認(rèn)為該撤銷設(shè)立許可應(yīng)該是屬于行政處罰。

一、行政處罰種類是開放性的

《行政處罰法》第8條明確規(guī)定的行政處罰種類包括警告、罰款、沒收（沒收違法所得、沒收非法財物）、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證或執(zhí)照和行政拘留等六種，沒有將撤銷行政許可明確為一類行政處罰；但是該條文還規(guī)定了“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”，說明行政處罰種類是開放性的，其他法律、行政法規(guī)是可以規(guī)定新的處罰種類的。將撤銷設(shè)立許可歸屬于該其他行政處罰，不違反《行政處罰法》的規(guī)定。

二、撤銷設(shè)立許可具有懲罰性

行政許可是指行政主體根據(jù)行政相對人的申請，依法賦予特定的行政相對人擁有可以從事為法律一般禁止的權(quán)利和資格的法律行為。其主要特征是賦權(quán)。行政行為的確定性（公定力）決定了行政許可一經(jīng)作出，便具有法律效力。會計師事務(wù)所取得了設(shè)立許可，即已經(jīng)獲得了執(zhí)業(yè)資格。

從《行政許可法》對設(shè)立條件瑕疵的應(yīng)對措施規(guī)定上看，有兩種不同性質(zhì)的撤銷行政許可：

一是《行政許可法》第69條第1款規(guī)定的“行政機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)、玩忽職守作出準(zhǔn)予行政許可決定的”、“對不具備申請資格或者不符合法定條件的申請人準(zhǔn)予行政許可的”等行政主體過錯形成的不當(dāng)許可，“作出行政許可決定的行政機(jī)關(guān)或者其上級行政機(jī)關(guān)，根據(jù)利害關(guān)系人的請求或者依據(jù)職權(quán)，可以撤銷行政許可”。值得注意的是該條款規(guī)定的是“可以撤銷”而不是“應(yīng)當(dāng)撤銷”，當(dāng)然也是可以不撤銷行政許可的；而且《行政許可法》第69條第4款規(guī)定“依照本條第1款的規(guī)定撤銷行政許可，被許可人的合法權(quán)益受到損害的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予賠償”。因此，《行政許可法》第69條第1款規(guī)定的撤銷行政許可不具有懲罰性，不是行政處罰。

二是《行政許可法》第69條第2款規(guī)定的“被許可人以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得行政許可的，應(yīng)當(dāng)予以撤銷”，而且《行政許可法》第69條第4款規(guī)定“依照本條第2款的規(guī)定撤銷行政許可的，被許可人基于行政許可取得的利益不受保護(hù)”，與《行政許可法》第69條第1款規(guī)定相比較，該條款的規(guī)定很明顯是對被許可人的欺騙、賄賂等行為的懲罰。本文所討論的撤銷設(shè)立許可就是屬于該情況。

我們不能因為該撤銷行政許可是《行政許可法》的規(guī)定而不是《行政處罰法》的規(guī)定，就認(rèn)為不是行政處罰；一項行政行為是否屬于行政處罰，應(yīng)該視其內(nèi)容而定；撤銷設(shè)立許可是以懲罰為內(nèi)容的行政行為，應(yīng)該是屬于行政處罰。

三、撤銷設(shè)立許可是對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的剝奪

行政處罰是指特定的行政主體依法對違反行政管理秩序而尚未構(gòu)成犯罪的行政相對人（即公民、法人或其他組織）所給予的行政制裁。主要特征和屬性是行政制裁（懲罰），主要內(nèi)容是剝奪行政相對人的權(quán)利或者資格。許可機(jī)關(guān)可能會認(rèn)為撤銷會計師事務(wù)所設(shè)立許可是對本來就不符合設(shè)立條件的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格予以撤銷，是一種自我糾錯式的補(bǔ)救措施，類似于民法上的“恢復(fù)原狀”，沒有剝奪會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的意思，似乎不具制裁性。但是《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第9條第（5）項將“成為合伙人或者股東前一年內(nèi)沒有因采取隱瞞或提供虛假材料、欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段申請設(shè)立會計師事務(wù)所而被省級財政部門作出不予受理、不予批準(zhǔn)或者撤銷會計師事務(wù)所的決定”作為會計師事務(wù)所的合伙人或者股東的條件，就很明顯表現(xiàn)出限制有關(guān)行為人擔(dān)任合伙人或者股東資格的意思；另外，對會計師事務(wù)所來說，如前所述，已經(jīng)獲得了執(zhí)業(yè)資格，雖然其獲得資格的方法或者手段是不正當(dāng)?shù)幕蜻`法的，但是撤銷設(shè)立許可實際上是剝奪了其既有的執(zhí)業(yè)資格，在結(jié)果上與因違法執(zhí)業(yè)行為被撤銷執(zhí)業(yè)資格沒有區(qū)別；因此撤銷設(shè)立許可具有剝奪會計師事務(wù)所和注冊會計師權(quán)利或者資格的功能，無疑應(yīng)該是屬于行政處罰。

四、撤銷設(shè)立許可應(yīng)該遵守行政處罰法

既然撤銷會計師事務(wù)所設(shè)立許可是一種行政處罰，就應(yīng)該適用《行政處罰法》規(guī)定的行政處罰程序，包括查明事實、告知權(quán)利、聽取陳述和申辯等；也受《行政處罰法》的保護(hù)，例如違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的不再給予行政處罰；行政處罰應(yīng)該以糾正違法行為而不是處罰為目的，決定撤銷設(shè)立許可之前應(yīng)該首先責(zé)令會計師事務(wù)所改正或者限期改正違法行為，達(dá)到設(shè)立條件；而不是一律撤銷設(shè)立許可，“罰而不管”。

會計師事務(wù)所設(shè)立后未保持設(shè)立條件的，是允許整改的。例如，《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第48條規(guī)定“會計師事務(wù)所及其分所未保持設(shè)立條件的，應(yīng)在20日內(nèi)向所在地的省級財政部門備案，由所在地的省級財政部門責(zé)令其在60日內(nèi)整改”。同理，會計師事務(wù)所設(shè)立時不符合設(shè)立條件的，當(dāng)然也可以不撤銷設(shè)立許可，而是視會計師事務(wù)所是否有過錯而采用不同補(bǔ)救辦法。由于會計師事務(wù)所取得設(shè)立許可后可能已經(jīng)執(zhí)行了許多注冊會計師業(yè)務(wù)，而許可證的撤銷具有溯及既往的效力，這樣就等于會計師事務(wù)所自始未設(shè)立，那么撤銷設(shè)立許可就會導(dǎo)致出具的審計業(yè)務(wù)報告無效、給業(yè)務(wù)委托人和審計業(yè)務(wù)報告使用人帶來損失；而且該撤銷設(shè)立許可制度的存在會致使會計師事務(wù)所出具的審計業(yè)務(wù)報告是否有效處于不確定狀態(tài)（委托人和審計報告使用人無法預(yù)知該會計師事務(wù)所是否可能被撤銷設(shè)立許可），從而造成交易秩序的混亂；因此如果會計師事務(wù)所在設(shè)立后通過自我糾正已經(jīng)達(dá)到了設(shè)立條件的，或者在許可機(jī)關(guān)責(zé)令改正后通過整改達(dá)到了設(shè)立條件的，不宜撤銷設(shè)立許可。但是根據(jù)《行政許可法》第79條規(guī)定，“被許可人以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得行政許可的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予行政處罰?！睂嫀熓聞?wù)所的欺騙、賄賂行為還是應(yīng)該予以其他方式的處罰的。

值得注意的是，在撤銷設(shè)立許可時應(yīng)該適用聽證程序?！缎姓S可法》第42條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利；當(dāng)事人要求聽證的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證?！薄稌嫀熓聞?wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第68條也規(guī)定，“財政部或者省級財政部門在作出較大數(shù)額罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書或者撤銷會計師事務(wù)所的決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利；當(dāng)事人要求聽證的，應(yīng)當(dāng)按照《財政部行政處罰聽證實施辦法》的規(guī)定組織聽證?！彪m然沒有明確規(guī)定撤銷設(shè)立許可是否可以適用聽證程序，但是撤銷設(shè)立許可是剝奪會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的最嚴(yán)厲的行政處罰（在結(jié)果上與吊銷許可證無異），毫無疑問應(yīng)該適用聽證程序。

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[責(zé)任編輯 陳丹丹]