摘要：分析了會計計量模式并針對后金融危機時代會計計量的有關(guān)問題進(jìn)行了初步的研究，提出了歷史成本與公允價值雙重計量模式是中國當(dāng)前現(xiàn)實的選擇。

關(guān)鍵詞：會計計量模式 歷史成本 公允價值

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0097-02

一、會計計量模式的比較

會計計量是為了將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。會計計量模式主要包括歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量等。

1.歷史成本

在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。中國現(xiàn)行的會計核算都是遵循歷史成本原則進(jìn)行計量的，歷史成本原則成為會計計量中的最重要和最基本的屬性。按歷史成本計量資產(chǎn)在財務(wù)會計中是一條重要的基本原則，但有時卻不符合市場公允價值。對貶值了資產(chǎn)，以后尚可以計提減值準(zhǔn)備，但是對增值的資產(chǎn)，在歷史成本計量下，對增值的差額企業(yè)不能進(jìn)行調(diào)賬，會計報表所反映的資產(chǎn)有失公允。歷史成本下資產(chǎn)是按取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或等價物計量入賬，向投資者及債權(quán)人提供的信息真實可信，具有可靠性和可驗證性，所以長期以來一直能夠處于基礎(chǔ)地位，被廣泛應(yīng)用。但是在金融危機時代，由于歷史成本不涉及后續(xù)計量，忽視了對經(jīng)濟(jì)事項動態(tài)的描述，其所提供的財務(wù)數(shù)據(jù)與不斷變化的市場價格脫節(jié)，導(dǎo)致賬面價值與實際價值相差很大，報表使用者沒有辦法根據(jù)會計信息對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出評價，從而影響其投資決策。

2.重置成本

在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。重置成本是按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物計量入賬，因此比較接近市場的公允價值，目前在資產(chǎn)評估工作中，大都采用重置成本的方法。重置成本計量屬性能反映真實財務(wù)狀況，客觀評價企業(yè)的財務(wù)狀況，所以主要用于高通貨膨脹時期的會計計量，同時也用于相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)計量上。但是由于條件因素影響，事實上難以存在與原有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，確定較為困難，在計算上缺乏足夠可信的證據(jù)，影響會計信息的可靠性。

3.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值假設(shè)企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)，符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。計量時，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計算，所以其與現(xiàn)行市價一樣，都是立足于銷售的立場來確定某項資產(chǎn)的變現(xiàn)價值。由于它僅用于計劃將來銷售的資產(chǎn)，所以無論是否發(fā)生金融危機，都無法適用于企業(yè)全部資產(chǎn)計量，通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。

4.現(xiàn)值

在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所取得的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。在會計計量中，運用現(xiàn)值技術(shù)，主要目的在于捕捉一系列現(xiàn)金流量中不同范圍的經(jīng)濟(jì)差異。運用現(xiàn)值進(jìn)行初始計量后，還要在后續(xù)時期重新開始計量。從現(xiàn)行中外會計準(zhǔn)則來看，目前中國會計準(zhǔn)則中直接要求以現(xiàn)值計量的情況較少，目前只有融資租賃的業(yè)務(wù)，當(dāng)承租人融資租賃的資產(chǎn)超過其總資產(chǎn)30%時，該資產(chǎn)的入賬價值按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者來確定。

5.公允價值

公允價值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。不過公允價值是隨著市場價格的變化而不斷變動的，不可避免地帶有主觀隨意性，因此其計量的可靠性受到質(zhì)疑。隨著對資產(chǎn)本質(zhì)認(rèn)識越來越深入，會計學(xué)采納經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，將資產(chǎn)定義為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，相應(yīng)的資產(chǎn)計量也越來越多地考慮到公允價值，因為提供當(dāng)前以及未來的價值比過去的價格對投資者來說更有意義。特別是衍生金融工具大量使用和投資性房地產(chǎn)的普遍存在，公允價值越來越受到關(guān)注。中國2006年頒布的準(zhǔn)則中，有多個準(zhǔn)則要求應(yīng)用公允價值計量，而公允價值計量指南分散于多個具體準(zhǔn)則中，指南之間存在差異，這加劇了中國新準(zhǔn)則體系的復(fù)雜性，影響相關(guān)準(zhǔn)則在實務(wù)中的應(yīng)用，可能造成實際工作中出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的情況，導(dǎo)致財務(wù)報告信息缺乏可比性。為促進(jìn)公允價值計量屬性的全面推廣應(yīng)用，就必須使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格能夠很容易的取得，不斷提高公允價值計量的可靠性和可操作性。

二、后金融危機時代會計計量模式的的現(xiàn)實選擇

所謂后金融危機時代，是指2008年美國次貸危機后，全球經(jīng)濟(jì)觸底、回升直至下一輪增長周期到來前的一段時間區(qū)間。但是由于固有的危機并沒有或不可能完全解決，而使世界經(jīng)濟(jì)等方面仍存在很多的不確定性和不穩(wěn)定性。在后金融危機時代會計計量是否準(zhǔn)確、合理，其提供會計信息是否可靠、有效，就必須解決會計計量模式的選擇問題。

歷史成本是傳統(tǒng)會計計量的核心，歷史成本的運用體現(xiàn)了會計原則的可靠性及謹(jǐn)慎性，長期以來，中國都是以歷史成本為基本計量原則。但是隨著經(jīng)濟(jì)活動的日趨復(fù)雜，大量的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等使資產(chǎn)價值頻繁變動；通貨膨脹時期貨幣幣值劇烈變動，使各個時期以歷史成本計量失去了可比性；金融工具不斷創(chuàng)新，期權(quán)、期貨等衍生金融工具給傳統(tǒng)的會計計量提出了新的挑戰(zhàn)；商譽、人力資源等資產(chǎn)在一些企業(yè)中變得越來越重要，這對歷史成本形成了較大的沖擊。公允價值正是由于歷史成本滿足不了新經(jīng)濟(jì)形式的需求被提出的，其運用體現(xiàn)了會計的實質(zhì)重于形式原則。不難發(fā)現(xiàn)，公允價值會計實踐代表了會計發(fā)展的國際趨勢。但中國尚屬新興和轉(zhuǎn)型的市場經(jīng)濟(jì)國家，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系引入公允價值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。隨著中國資本市場的發(fā)展，越來越多的股票、債券、基金、期貨等金融資產(chǎn)在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，因此可以使用公允價值進(jìn)行計量。對于生物性資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等，如果存在活躍的交易市場，公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，可以采用公允價值計量模式。

在金融危機時期，按公允價值計量金融資產(chǎn)，賬表上反映的金融資產(chǎn)的收益或虧損，會導(dǎo)致市場行情大起大落，公允價值似乎有著落井下石或推波助瀾的作用，公允價值失去了其公允性、合理性。但隨著危機的緩和，進(jìn)入相對平穩(wěn)的后金融危機時期，公允價值的上述影響也會有所緩和，為報表使用者所提供的會計信息也會相對可靠，可以減少投資者決策的失誤。從本質(zhì)上講，公允價值是一種基于市場信息的評價，反映的是公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息最重要的兩個質(zhì)量特征。采用歷史成本計量確保了財務(wù)會計信息的可靠性，而公允價值的運用保持了會計信息的相關(guān)性?？梢?，雙重計量模式——以歷史成本為主、公允價值為輔是中國當(dāng)前情況下的現(xiàn)實選擇。

參考文獻(xiàn)：

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[2]葛家澍.財務(wù)會計計量模式的必然選擇:雙重計量[J].會計研究，2010，(2):7-12.

[責(zé)任編輯 陳丹丹]