摘要：20世紀(jì)90年代中后期，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)進一步深化了風(fēng)險概念在審計理論和審計實務(wù)中的核心地位。國外學(xué)者采用案例研究、實驗研究、檔案研究等方法對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摗徲嬶L(fēng)險模型及審計流程等進行了深入探索，文章對國外相關(guān)的實證研究成果和研究方法進行系統(tǒng)的梳理，以期對我國相關(guān)研究提供理論支持。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向；審計風(fēng)險模型；風(fēng)險評估

傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓纬捎?0世紀(jì)70年代末和20世紀(jì)80年代初，迄今已有30余年的歷史，這期間，風(fēng)險的概念在審計理論和審計實踐中處于中心地位。20世紀(jì)90年代中后期，大型國際會計師事務(wù)所對審計方法進行了創(chuàng)新，提出了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。這使得傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷氲玫搅诉M一步的發(fā)展和深化，在很大程度上改變了審計的思路和流程、審計證據(jù)的定義和獲取途徑、審計人員的知識和能力結(jié)構(gòu)。

隨著我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹呢瀼貙嵤?，近年來國?nèi)學(xué)術(shù)界對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摰难芯亢吞剿饕仓饾u增多。本文集中對現(xiàn)有的國外的實證研究成果和研究方法進行梳理，以期對我國相關(guān)研究有所裨益。

一、 審計風(fēng)險模型的實務(wù)運用

Jiambalvo Waller（1984）采用試驗法測試了將審計風(fēng)險按要素分解是否能夠提高注冊會計師的職業(yè)判斷，由13名注冊會計師評估假設(shè)案例中4組應(yīng)收賬款的審計風(fēng)險。試驗對象分為兩組：第一組被要求直接對細節(jié)測試風(fēng)險進行全面評估；第二組被要求先考慮并量化對最終風(fēng)險、控制風(fēng)險和分析程序風(fēng)險的判斷，然后對細節(jié)測試風(fēng)險進行評估。研究者根據(jù)第二組試驗對象提供的最終風(fēng)險、控制風(fēng)險和分析程序風(fēng)險的數(shù)據(jù)，按美國審計準(zhǔn)則公告第39號中的審計風(fēng)險模型，計算得出細節(jié)測試風(fēng)險。研究結(jié)果表明，在審計實務(wù)中，很可能注冊會計師并沒有嚴格遵循美國審計準(zhǔn)則公告第39號中的審計風(fēng)險相乘模型。

Daniel（1988）測試了三個版本審計風(fēng)險模型在審計實務(wù)中的運用情況。具體設(shè)計是，由33名審計經(jīng)理各自對一項真實審計業(yè)務(wù)中的應(yīng)收賬款按審計風(fēng)險模型中的不同要素分別進行風(fēng)險評估，得到固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析程序風(fēng)險、細節(jié)測試和最終審計風(fēng)險等要素的33組取值。然后研究者將不同要素的風(fēng)險評估結(jié)果按各種審計風(fēng)險模型分別進行計算得出審計風(fēng)險，并將結(jié)果與審計經(jīng)理評估的最終審計風(fēng)險相比較。結(jié)果表明，后者顯著比高于前者。這說明，注冊會計師在實務(wù)中并沒有按審計風(fēng)險模型的要求將不同要素的風(fēng)險評估結(jié)果進行綜合得出實際的審計風(fēng)險。

Houston等（1999）采用試驗法研究了審計風(fēng)險模型在何種情形下能夠解釋審計計劃決策（包括審計投入和審計收費）。在試驗中，審計合伙人和經(jīng)理被分成兩組，分別處理一個案例。在第一組試驗對象處理的案例中，試驗對象被告知發(fā)現(xiàn)了一個由舞弊引起的重大錯報，而在第二組試驗對象處理的案例中，試驗對象被告知發(fā)現(xiàn)了一個由錯誤引起的重大錯報。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在錯誤導(dǎo)致重大錯報可能性較高的情況下，審計風(fēng)險模型更能夠解釋審計計劃決策，審計收費中沒有針對給會計師事務(wù)所帶來經(jīng)營風(fēng)險的溢價。但是，在舞弊導(dǎo)致重大錯報可能性較高的情況下，給會計師事務(wù)所帶來的經(jīng)營風(fēng)險更能夠解釋審計計劃決策，審計收費含有針對給會計師事務(wù)所帶來的經(jīng)營風(fēng)險的溢價。審計風(fēng)險模型只適合于發(fā)現(xiàn)錯誤引起的重大錯報，沒有將會計師事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險納入在內(nèi)考慮，因而不能通過改變審計風(fēng)險構(gòu)成要素有效管理與舞弊相關(guān)的會計師事務(wù)所經(jīng)營風(fēng)險。

二、 風(fēng)險評估的實證研究

Houghton Fogarty（1991）利用問卷調(diào)查法分析了Deloitte Haskins Sells（德勤的前身）美國、英國、南非成員所執(zhí)行的480項審計業(yè)務(wù)。他們得出幾點結(jié)論：一是對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估而言，固有風(fēng)險評估非常重要，但當(dāng)時的審計準(zhǔn)則和專業(yè)文獻強調(diào)控制風(fēng)險評估，而對固有風(fēng)險評估沒有給予應(yīng)有的重視。二是與得到例行處理的交易相比，非理性處理的交易發(fā)生錯報的可能性要高的多，這一點沒有得到足夠重視。三是只要充分了解被審計單位的情況，固有風(fēng)險是可以有效進行評估的，但當(dāng)時的審計準(zhǔn)則和專業(yè)文獻認為固有風(fēng)險評估很困難或很不經(jīng)濟。該項研究對修改德勤會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計方法論及后來修訂審計準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。

Waller（1993）研究了畢馬威會計師事務(wù)所執(zhí)行的215項審計業(yè)務(wù)中審計項目組對應(yīng)收賬款、存貨和應(yīng)付賬款三個賬戶認定層次的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估，相關(guān)數(shù)據(jù)摘自有關(guān)工作底稿。作者發(fā)現(xiàn)：（1）對某個賬戶而言，不同認定發(fā)生錯報的比率不同，但審計項目組傾向于對所有認定的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為同一水平；（2）就某一賬戶的所有認定而言，審計項目組的固有風(fēng)險評估水平與該認定錯報發(fā)生率呈弱正相關(guān)，但就該賬戶最重要的認定而言，相關(guān)性要強一些。這就是說，實務(wù)中，注冊會計師可能對某賬戶最重要的認定的重大錯報風(fēng)險水平進行評估，對其他認定只是機械套用這一評估結(jié)果。

Chow等（2006）通過對包括國際會計公司中國成員所在內(nèi)的中國境內(nèi)會計師事務(wù)所的合伙人及經(jīng)理發(fā)放調(diào)查問卷并進行訪談，以了解影響風(fēng)險評估的因素。他們根據(jù)收到的102份有效調(diào)查問卷總結(jié)出了給注冊會計師的風(fēng)險評估造成困難的各種因素，并分析了“四大”成員所與內(nèi)資事務(wù)所存在的差異。

三、 風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對聯(lián)系的實證研究

Bedard（1989）研究了本期與上期相比實質(zhì)性程序具體審計計劃修改的情況及原因，通過發(fā)放調(diào)查問卷，采集真實審計項目工作底稿中的相關(guān)信息。調(diào)查問卷涉及應(yīng)收賬款、存貨和應(yīng)付賬款等三個財務(wù)報表項目，調(diào)查問題包括：具體審計計劃修改的次數(shù)及性質(zhì)、修改的理由、與修改相關(guān)的具體因素。研究發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性程序具體審計計劃相當(dāng)穩(wěn)定；內(nèi)部控制較好和過去測試結(jié)果較好是減少實質(zhì)性測試時提到最多的理由；增加實質(zhì)性測試提到的理由較多樣化。有趣的是，增加實質(zhì)性測試的原因很少被歸于分析程序，在以前調(diào)整分錄與修改實質(zhì)性測試計劃之間未發(fā)現(xiàn)存在聯(lián)系。該研究雖然沒有直接針對風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對之間的聯(lián)系，但因采用了實際工作底稿中的數(shù)據(jù)，故在之后的研究中被廣為引用。

Mock Wright（1993）調(diào)查了159個審計項目應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的審計工作， 從相關(guān)工作底稿中收集了1987年~1988年審計測試和風(fēng)險評估的數(shù)據(jù)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計測試的性質(zhì)與風(fēng)險水平之間沒有強相關(guān)性，審計測試有標(biāo)準(zhǔn)化的傾向，即許多審計測試在不同的審計項目都會運用。一個可能的解釋是，標(biāo)準(zhǔn)化的測試被執(zhí)業(yè)人員認為是一套能發(fā)現(xiàn)不同審計項目錯報的強有力的程序。相反，審計測試的范圍與一些風(fēng)險因素水平相關(guān)，尤其是前期錯報。因此，執(zhí)業(yè)人員主要通過調(diào)整審計測試的范圍，而非性質(zhì)來應(yīng)對客戶的風(fēng)險。

Pratt Stice（1994）采用了試驗法研究客戶特征對審計項目組對涉訴風(fēng)險的判斷、需要的審計證據(jù)及建議的審計收費的影響。研究變量包括客戶的財務(wù)狀況、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、銷售增長情況、股票總市值和股價波動性。他們得出結(jié)論：（1）財務(wù)狀況是審計項目組判斷涉訴風(fēng)險時的主要考慮因素，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)次之；（2）財務(wù)狀況、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與需要的審計證據(jù)相關(guān)，其余三個變量與需要的審計證據(jù)不相關(guān)。

O'Keefe等（1994）用回歸方法檢驗了審計項目的規(guī)模、復(fù)雜程度、風(fēng)險等客戶特征及審計中依賴內(nèi)部控制的情況對審計投入的影響。他們用不同級別的審計員工（合伙人、經(jīng)理、高級審計員、初級審計員）量化審計投入，用財務(wù)杠桿系數(shù)、是否上市、審計項目組對固有風(fēng)險的評估結(jié)果三個指標(biāo)量化風(fēng)險。其數(shù)據(jù)取自一家國際會計師事務(wù)所美國業(yè)務(wù)部1989年執(zhí)行的249個審計項目。其結(jié)論是：規(guī)模、復(fù)雜程度和風(fēng)險解釋了約80%的不同審計項目在審計工時上的差異，但他們對不同層次的員工投入影響不同；對內(nèi)部控制的依賴程度對各級別審計員工投入的數(shù)量和結(jié)構(gòu)比例均沒有系統(tǒng)性影響。

Hackenbrack Knechel（1997）研究了審計項目中的資源分配決策，數(shù)據(jù)來自一家國際會計公司所審計的450家公司（實際分析數(shù)據(jù)為241家）的公開信息及會計師事務(wù)所內(nèi)部問卷調(diào)查信息。他們發(fā)現(xiàn)：（1）客戶的規(guī)模、所屬行業(yè)、復(fù)雜程度、風(fēng)險（是否為上市公司）、是否提供管理咨詢服務(wù)與不同工作環(huán)節(jié)上投入的審計工時相關(guān)；（2）在依賴內(nèi)部控制的審計項目中，控制了解和測試并沒有花費更多工時，實質(zhì)性測試的工時也沒有顯著減少，這一結(jié)論與審計常理不吻合；（3）客戶的規(guī)模、所屬行業(yè)、復(fù)雜程度、風(fēng)險（是否為上市公司）、是否提供管理咨詢服務(wù)、是否依賴內(nèi)部控制影響到同一工作環(huán)節(jié)上不同級次人員投入的審計工時組合。

Mock Wright（1999）研究了審計項目組是否根據(jù)風(fēng)險制定審計計劃。這次研究是對他們1993年研究的跟進，包括幾個方面的變化：一是研究數(shù)據(jù)對應(yīng)的期間是1991年~1992年，是在“審計期望差”準(zhǔn)則發(fā)布實施后；二是這次研究僅涉及應(yīng)收賬款；三是這次研究涵蓋的風(fēng)險因素更全面，增加了與會計師事務(wù)所涉訴風(fēng)險相關(guān)的被審計單位的財務(wù)狀況變量和認定層次的風(fēng)險變量；四是研究方法的改進，使用結(jié)構(gòu)模型解決審計測試的性質(zhì)和范圍之間的相互依存性；五是在數(shù)據(jù)采集時更為科學(xué)，要求審計項目負責(zé)人直接從工作底稿中抄取有關(guān)數(shù)據(jù)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：（1）盡管各審計項目的風(fēng)險評估結(jié)果差異較大，但審計計劃與客戶風(fēng)險之間并沒有強相關(guān)性；審計測試的性質(zhì)與管理層的激勵程度和重要性水平兩個獨立變量相關(guān)；審計測試的范圍僅與估計壞賬準(zhǔn)備中需要專業(yè)判斷的程度一個獨立變量相關(guān)；但模型的總體解釋力并不強。（2）審計計劃并不隨時間的推移而發(fā)生改變，對大多審計項目而言，1992年的測試與1991年的測試之間強相關(guān)；就審計測試的性質(zhì)而言，其與一些風(fēng)險因素（如流動性、盈利能力及存在認定的固有風(fēng)險）的變化相關(guān)；審計測試的范圍與風(fēng)險因素的變化不相關(guān)，而與上年審計測試的范圍強相關(guān)；模型的解釋力為中等?？傮w而言，風(fēng)險與審計計劃的相關(guān)性雖然有限，但比前次研究要強。

Elder Allen（2003）研究了三家大型會計師事務(wù)所風(fēng)險評估和樣本規(guī)模的變化情況，比較的期間是1994年和1999年執(zhí)行的117家中型公司審計項目。研究發(fā)現(xiàn)：（1）審計項目組降低了風(fēng)險評估水平和樣本規(guī)模；（2）對大部分審計項目而言，審計項目組采用依賴內(nèi)部控制的審計策略（這與Waller（1993）的研究結(jié)論相反），并將固有風(fēng)險評估為低于最高水平；（3）對所有的會計師事務(wù)所而言，風(fēng)險評估和樣本規(guī)模之間的關(guān)系并不顯著，當(dāng)然這一關(guān)系還取決于具體考察期間。具體而言，固有風(fēng)險評估與樣本規(guī)模之間顯著相關(guān)，這在1994年更為顯著，但并不對所有會計師事務(wù)所都顯著（在1999年更是如此）。

四、 經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵶C研究

Erickson等（2000）通過解讀審計工作底稿和法庭證詞，剖析了美國林肯儲蓄和貸款機構(gòu)審計失敗的原因，得出如下結(jié)論：審計最大的缺陷在于注冊會計師未能獲取和使用林肯儲蓄和貸款機構(gòu)的經(jīng)營情況、行業(yè)狀況、影響行業(yè)和業(yè)務(wù)經(jīng)營的經(jīng)濟因素，進而未能把握重大交易的經(jīng)濟實質(zhì)。無論是否存在管理層舞弊行為，了解客戶情況均是一項能夠提供可靠審計證據(jù)的有效審計程序。

Elilifsen Wallage（2001）采用案例研究法測試了實施經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬊昂蟮淖兓?。他們選擇的是畢馬威會計師事務(wù)所審計的一家東歐商業(yè)銀行，考察維度包括審計項目組結(jié)構(gòu)、項目管理、審計項目組考慮的風(fēng)險、收集的審計證據(jù)、審計附產(chǎn)品的價值、增值服務(wù)機會等方面。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┖?，作者預(yù)期審計有六大變化：（1）審計項目組會考慮許多以前不考慮的戰(zhàn)略和環(huán)節(jié)風(fēng)險，而以前認為重要的一些審計風(fēng)險因素重要性下降；（2）審計項目組更多使用非傳統(tǒng)的、來自實質(zhì)性測試以外的審計證據(jù)，特別是內(nèi)部控制和業(yè)績指標(biāo)方面的信息；（3）很多審計工作在期中執(zhí)行，審計項目組會議增多，與客戶的互動增多；（4）審計項目組技能結(jié)構(gòu)多元化，各方面的專家變多，低層次審計員工減少；（5）審計副產(chǎn)品（管理建議書）更有價值；（6）更多的增值服務(wù)機會。研究結(jié)論證實了這些預(yù)期。

Bell等（2007）研究了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬐度牒蛯徲嬍召M的影響。他們選擇的數(shù)據(jù)是畢馬威會計師事務(wù)所2002年執(zhí)行的165個審計項目，得出結(jié)論為：（1）在不同級別審計人員投入的時間中，與1998年的基準(zhǔn)相比，2002年的審計中合伙人和經(jīng)理投入時間的比例要高約40%，而總工時要低10%。即經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴]有大大降低審計總工時，但高層次人員投入的比例確實提高了。（2）與對給會計師事務(wù)所帶來低經(jīng)營風(fēng)險的客戶相比，對給會計師事務(wù)所帶來高度或中等經(jīng)營風(fēng)險的客戶投入更多總工時和高層次人員投入工時比例更高的可能性高四倍。對給會計師事務(wù)所帶來高經(jīng)營風(fēng)險的客戶，會計師事務(wù)所投入的各層次審計人員的比例均要高。（3）在控制使用的審計工時后，僅對第一年審計客戶而言，隨著給會計師事務(wù)所帶來高度或中等經(jīng)營風(fēng)險增加，總收費和小時收費率相應(yīng)增加。

五、 對已有研究成果的綜合評述

現(xiàn)有對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶剿骺梢詮难芯款I(lǐng)域、研究成果、研究方法三方面進行評價。

從研究領(lǐng)域來看，涉及到了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚?、審計風(fēng)險模型的構(gòu)建、風(fēng)險評估及其與風(fēng)險應(yīng)對之間的聯(lián)系的實證研究、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵶C研究。國外研究更多側(cè)重對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摰膶嵶C檢驗，相比較而言，國內(nèi)已有的研究是側(cè)重風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摰囊M和闡述。從這方面來看，仍然存在以下幾方面尚待研究：

一是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹难芯俊，F(xiàn)有研究很多結(jié)論存在相互矛盾，而且研究往往側(cè)重一個具體方面，缺乏系統(tǒng)、全面的梳理。

二是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c審計準(zhǔn)則之間的關(guān)系的研究?，F(xiàn)有研究比較零散，缺乏能夠貫穿各個歷史階段的研究。

三是有關(guān)風(fēng)險評估及其與風(fēng)險應(yīng)對之間聯(lián)系的研究。在現(xiàn)有研究中，涉及到客戶自身的經(jīng)營風(fēng)險、給會計師事務(wù)所帶來的經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險三種，在重大錯報風(fēng)險中，有的針對財務(wù)報表層次，有的針對認定層次，影響到了研究結(jié)論之間的可比性。

從研究成果來看，現(xiàn)有實證研究對很多審計常識提出了質(zhì)疑，這就要求我們進一步完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摶驅(qū)嵶C研究方法。例如，注冊會計師可以在審計結(jié)束階段運用審計風(fēng)險模型，確定是否已將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。但實證結(jié)果卻是注冊會計師很少在審計結(jié)束階段運用審計風(fēng)險模型。這樣的結(jié)果要么表明所檢驗的理論不能解釋審計實務(wù)，或者所檢驗的理論或準(zhǔn)則要求在實務(wù)中貫徹實施不到位，要么表明研究者的研究方法和數(shù)據(jù)可靠性存在問題。

從研究方法來看，國外引入了案例、試驗、問卷、采集工作底稿中的實際數(shù)據(jù)進行的實證研究。相比而言，國內(nèi)已有的研究更多的是規(guī)范研究。當(dāng)然，不同研究方法的優(yōu)缺點同樣得以體現(xiàn)。在案例研究中，深入研究個案，接近于真實場景，但研究結(jié)論受限于樣本量而難以推廣。在試驗研究中，由于脫離了審計項目組執(zhí)行項目時的真實場景，容易產(chǎn)生迎合效應(yīng)，導(dǎo)致研究結(jié)論失真。在采集工作底稿中的實際數(shù)據(jù)進行的實證研究中，由于工作底稿的保密要求，數(shù)據(jù)獲取比較困難，在通過調(diào)查問卷采集數(shù)據(jù)時，則可能導(dǎo)致部分數(shù)據(jù)失真。

參考文獻：

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重點項目：中央財經(jīng)大學(xué)2009年度研究生科研創(chuàng)新基金資助項目。

作者簡介：馬雯，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院2009級博士生;張秋蓮，山東省濟南市濟陽縣民政局。

收稿日期：2011-05-20。