[摘 要] 本文闡述了變動(dòng)成本法與完全成本法的概念、原理，并從兩種方法的應(yīng)用條件、產(chǎn)品成本和期間成本、銷貨成本與存貨成本、損益確定的程序四個(gè)方面對(duì)比分析了兩種方法的聯(lián)系和區(qū)別，完全成本法有一定的局限性，變動(dòng)成本法的采用更科學(xué)。

[關(guān)鍵詞] 產(chǎn)品成本 變動(dòng)成本法 完全成本法

成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)綜合指標(biāo)，通過對(duì)成本的分析，能洞悉企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平的高低。通過產(chǎn)品總成本、單位成本和具體成本項(xiàng)目等分析，找出影響成本升降的各種因素，促進(jìn)企業(yè)綜合成本管理水平的提高。

一、變動(dòng)成本法的概念和原理

變動(dòng)成本法，是指在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過程中產(chǎn)品所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用視為“期間成本”、全額計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本計(jì)算方法。

變動(dòng)成本法依據(jù)不同成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)，再分別以各種產(chǎn)品所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編?kù)中的作業(yè)成本，然后，分別匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本，計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。它將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核心，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將所消耗資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此得出最終產(chǎn)品成本。

變動(dòng)成本法克服了單純以直接人工成本等標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的局限性，縮小制造費(fèi)用的分配范圍由整個(gè)企業(yè)統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)“成本庫(kù)” 分別進(jìn)行分配，增加制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)由單一標(biāo)準(zhǔn)改為多元標(biāo)準(zhǔn)，即按引起制造費(fèi)用發(fā)生的各種成本動(dòng)因進(jìn)行分配。在變動(dòng)成本法的貢獻(xiàn)式損益確定程序下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)按下列步驟和公式計(jì)算：

貢獻(xiàn)邊際 = 營(yíng)業(yè)收入 - 變動(dòng)成本

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) = 貢獻(xiàn)邊際 - 固定成本

變動(dòng)成本 = 本期銷貨成本（銷貨中的變動(dòng)生產(chǎn)成本）+ 變動(dòng)非

生產(chǎn)成本

= 單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×本期銷售量 + 單位變動(dòng)非

生產(chǎn)成本×本期銷售量

固定成本 = 固定生產(chǎn)成本 + 固定非生產(chǎn)成本 = 固定性制造性費(fèi)用 + 固定性銷售費(fèi)用 + 固定性管理費(fèi)用+ 固定性財(cái)務(wù)費(fèi)用

二、完全成本法的概念和原理

完全成本法就是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的全部成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去。

完全成本法亦稱“全部成本法”、“歸納成本法”或“吸收成本法”，是計(jì)算企業(yè)產(chǎn)品成本的主要方法之一。它是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用等全部成本都包括在內(nèi)的成本計(jì)算方法。采用完全成本法的原因是：雖然固定性制造費(fèi)用只是同企業(yè)生產(chǎn)能力的形成有關(guān)，不與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相聯(lián)系，但它仍是產(chǎn)品最終形成所必不可少的，所以應(yīng)當(dāng)成為產(chǎn)品成本的組成部分。單位產(chǎn)品成本受產(chǎn)量的直接影響，產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品成本越低，這樣就能刺激企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性。但是采用完全成本法計(jì)算出來(lái)的單位產(chǎn)品成本不僅不能反映生產(chǎn)部門的真實(shí)業(yè)績(jī)，反而會(huì)掩蓋或夸大它們的生產(chǎn)業(yè)績(jī)；在產(chǎn)銷量不平衡的情況下，采用完全成本法計(jì)算確定的當(dāng)期稅前利潤(rùn)，往往不能真實(shí)反映企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，從而會(huì)促使企業(yè)片面追求高產(chǎn)量，進(jìn)行盲目生產(chǎn)；在完全成本法的傳統(tǒng)式損益確定程序下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)按下列步驟和公式計(jì)算：

營(yíng)業(yè)毛利 = 營(yíng)業(yè)收入 - 營(yíng)業(yè)成本

營(yíng)業(yè)利潤(rùn) = 營(yíng)業(yè)毛利 - 營(yíng)業(yè)費(fèi)用

營(yíng)業(yè)成本 = 本期銷貨成本（完全生產(chǎn)成本）

= 期初存貨成本 + 本期發(fā)生的生產(chǎn)成本 - 期末存

貨成本

營(yíng)業(yè)費(fèi)用 = 銷售費(fèi)用 + 管理費(fèi)用 + 財(cái)務(wù)費(fèi)用

三、變動(dòng)成本法與完全成本法的聯(lián)系和區(qū)別

1.變動(dòng)成本法與完全成本法的聯(lián)系

（1）變動(dòng)成本法是責(zé)任成本與完全成本計(jì)算方法的結(jié)合。責(zé)任成本是按照企業(yè)內(nèi)部各單位界定成本、費(fèi)用，從時(shí)間上看，是一種相對(duì)靜止的成本。完全成本計(jì)算方法是按照生產(chǎn)工藝過程來(lái)界定費(fèi)用，是一種靜態(tài)的計(jì)算方法。變動(dòng)成本計(jì)算方法結(jié)合了二者優(yōu)點(diǎn)，是介于二者之間的一種成本計(jì)算方法，是一種動(dòng)態(tài)的、計(jì)算企業(yè)內(nèi)部各單位責(zé)任成本的方法，實(shí)質(zhì)是一種動(dòng)態(tài)的責(zé)任成本，其原因是它與工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合。

(2) 二者的目的相同，都是計(jì)算最終產(chǎn)品成本。完全成本法，是將各項(xiàng)費(fèi)用在各種產(chǎn)品(各成本計(jì)算對(duì)象)之間進(jìn)行分配，計(jì)算出產(chǎn)品成本；而變動(dòng)成本法，是將各項(xiàng)費(fèi)用先在各作業(yè)中心之間分配，再按照各種產(chǎn)品耗用作業(yè)的數(shù)量，把各變動(dòng)成本計(jì)入各種產(chǎn)品成本，計(jì)算出產(chǎn)品成本的方法。兩種成本法雖然在計(jì)算方法上有所不同，但是二者的目的相同，都是計(jì)算最終產(chǎn)品成本。

(3) 二者對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同。二者都依據(jù)受益原則，對(duì)發(fā)生的直接費(fèi)用予以確認(rèn)。由此可以看出，變動(dòng)成本法與完全成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：在完全成本法下，容易導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真，使管理決策失誤。相反，變動(dòng)成本法對(duì)產(chǎn)品的每一個(gè)作業(yè)過程都做了清晰的劃分，縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。變動(dòng)成本法針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，核心集中在生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的具體環(huán)節(jié)中，抓住許多動(dòng)態(tài)變量，真正消除了完全成本法中用人工工時(shí)等作為惟一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

2.變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

(1)應(yīng)用的前提條件不同。變動(dòng)成本法首先要求進(jìn)行成本性態(tài)分析，把全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大部分，尤其要把屬于混合成本性質(zhì)的制造費(fèi)用按生產(chǎn)量分解為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分。

完全成本法首先要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，凡在生產(chǎn)領(lǐng)域中為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的成本就歸于生產(chǎn)成本，發(fā)生在流通領(lǐng)域和服務(wù)領(lǐng)域由于組織日常銷售或進(jìn)行行政管理而發(fā)生的成本則歸于非生產(chǎn)成本。

(2)產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本則全部作為期間成本處理。在完全生產(chǎn)成本模式下，產(chǎn)品成本則包括全部生產(chǎn)成本，只有非生產(chǎn)成本才作為企業(yè)的期間成本處理。上述兩點(diǎn)區(qū)別可以用列表的方式來(lái)反映，如表所示：

表 兩種成本法在應(yīng)用的前提條件和成本的構(gòu)成內(nèi)容方面的區(qū)別

從表中可知：變動(dòng)成本法與完全成本法在產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成方面存在不同。

(3) 銷貨成本及存貨成本的水平不同。廣義的產(chǎn)品有銷貨和存貨兩種實(shí)物形態(tài)。在期末存貨和本期銷貨均不為零的條件下，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終要表現(xiàn)為銷貨成本和存貨成本。當(dāng)期末存貨量不為零時(shí)，在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用被作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表，不可能轉(zhuǎn)化為存貨成本或銷貨成本；而在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用被直接計(jì)入產(chǎn)品成本，并要在存貨和銷貨之間進(jìn)行分配，使一部分固定性制造費(fèi)用被期末存貨吸收被遞延到下期，另一部分固定性制造費(fèi)用作為銷貨成本被記入當(dāng)期利潤(rùn)表。

(4) 銷貨成本的計(jì)算不完全相同。變動(dòng)成本法的銷貨成本全部由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，在以下兩種情況下，可以在不計(jì)算期末存貨成本的情況下直接按下式計(jì)算出銷貨成本：

本期銷貨成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×本期銷售量

第一種情況要求期末存貨量為零。在這種情況下單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷貨成本這三個(gè)指標(biāo)相等，可以用單位變動(dòng)生產(chǎn)成本指標(biāo)來(lái)表示，因此可以簡(jiǎn)化公式。

第二種情況要求前后其成本水平不變，亦即各期固定成本總額和單位變動(dòng)生產(chǎn)成本均不變。因?yàn)樵谶@種情況下，單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷貨成本這四個(gè)指標(biāo)可以用統(tǒng)一的單位變動(dòng)生產(chǎn)成本指標(biāo)來(lái)表示。

在完全成本法下，在期初存貨量等于零的情況下，由于單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期銷貨成本這三個(gè)指標(biāo)等于單位生產(chǎn)成本指標(biāo)，因此可以直接利用下式計(jì)算單位銷貨成本：

本期單位銷貨成本=單位生產(chǎn)成本×本期銷售量

但是在前后期成本水平不變的情況下，除非產(chǎn)量也不變，否則不能直接套用上式，這是因?yàn)楫a(chǎn)品成本中包括了固定性制造費(fèi)用。不同期間單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用可能因?yàn)楦髌诋a(chǎn)量不同而發(fā)生變化。

損益確定程序不同。在變動(dòng)成本法下，只能按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算營(yíng)業(yè)損益；所謂貢獻(xiàn)式損益確定程序是指在損益計(jì)量過程中，首先用營(yíng)業(yè)收入補(bǔ)償本期實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動(dòng)成本，再用貢獻(xiàn)邊際補(bǔ)償固定成本以確定當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的過程。在變動(dòng)成本法下，企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算公式為：營(yíng)業(yè)收入 = 變動(dòng)成本 + 貢獻(xiàn)邊際；營(yíng)業(yè)利潤(rùn) = 貢獻(xiàn)邊際 - 固定成本

在完全成本法下，則必須按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量營(yíng)業(yè)損益。企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)公式計(jì)算為：營(yíng)業(yè)收入 = 營(yíng)業(yè)成本 + 營(yíng)業(yè)毛利；營(yíng)業(yè)利潤(rùn) = 營(yíng)業(yè)毛利 - 營(yíng)業(yè)費(fèi)用

從以上分析可知，變動(dòng)成本法和完全成本法既有區(qū)別又有聯(lián)系，完全成本法在核算上過于籠統(tǒng)，而變動(dòng)成本法更能從成本的分類、產(chǎn)品生產(chǎn)成本和銷貨成本、貢獻(xiàn)邊際、利潤(rùn)等方面詳細(xì)列明費(fèi)用的付出和利潤(rùn)的形成，以便能細(xì)致的分析成本如果偏高會(huì)出現(xiàn)在哪一個(gè)環(huán)節(jié)，如何加強(qiáng)成本的管理。所以，變動(dòng)成本法更為科學(xué)。

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