對于制造企業(yè)而言，成本費(fèi)用幾乎貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的所有環(huán)節(jié)，其重要性是不言而喻的。而現(xiàn)階段企業(yè)采取的傳統(tǒng)內(nèi)部成本控制法已顯露出不能滿足企業(yè)管理發(fā)展的勢頭。就此進(jìn)行分析、討論，并探討戰(zhàn)略成本管理的形成、實(shí)踐以及控制系統(tǒng)的建立。

一、傳統(tǒng)成本管理的局限性

我國傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理體系緣于蘇聯(lián)，包括筆者所在國有企業(yè)中，很大部分成本管理的經(jīng)驗(yàn)來源于前蘇聯(lián)傳統(tǒng)的成本管理思想。近年來，逐步把這個(gè)體系統(tǒng)一在成本計(jì)劃、成本控制、成本分析、成本監(jiān)督和成本日常管理等環(huán)節(jié)上。具有三個(gè)特點(diǎn)：第一，它是一種執(zhí)行性的管理體系，側(cè)重與立法、制度、計(jì)劃及其執(zhí)行方法等方面。第二，它是一種內(nèi)向的成本管理體系，注重內(nèi)部控制、監(jiān)督和管理等方面。第三，它是一種直接生產(chǎn)過程的管理體系，側(cè)重于企業(yè)生產(chǎn)過程的成本管理。這種成本管理體系側(cè)重企業(yè)內(nèi)部條件的變化，是一種短期的、戰(zhàn)術(shù)性的執(zhí)行體系。它具有很強(qiáng)的執(zhí)行力，在生產(chǎn)技術(shù)水平不高的企業(yè)，尤其是自動化水平較低或產(chǎn)品單一性的制造行業(yè)，需要嚴(yán)格的計(jì)劃管理的企業(yè)，適應(yīng)性強(qiáng)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)的成本管理體系由于有著嚴(yán)格的執(zhí)行過程，逐漸形成了比較完整的管理思想和相應(yīng)的管理手段。

但是，時(shí)代發(fā)生了變革，世界進(jìn)入了突變時(shí)代，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境也發(fā)生了很大的變化，面臨著許多嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和許多難以預(yù)料的突發(fā)事件。比如：需求結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，社會從對生活“數(shù)量”的需要轉(zhuǎn)向?qū)Α百|(zhì)量”的需要。傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向小批量、個(gè)性化產(chǎn)品過渡；科學(xué)技術(shù)水平不斷提高，創(chuàng)新性產(chǎn)品層出不窮，企業(yè)間競爭加強(qiáng)了；全球性競爭日益激烈，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大了；社會、政府和顧客提高了對企業(yè)的要求和限制；資源短缺，突發(fā)事件不斷出現(xiàn)；企業(yè)管理方式由傳統(tǒng)的剛性管理轉(zhuǎn)變?yōu)槿嵝怨芾?，建立彈性制造系統(tǒng)，體現(xiàn)組織生產(chǎn)的柔性化。這些都對傳統(tǒng)的成本管理產(chǎn)生了巨大的沖擊，使得傳統(tǒng)成本管理的局限性顯露無疑。第一，觀念落后，缺少對高新技術(shù)發(fā)展的適應(yīng)性。第二，缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀。第三，不能適應(yīng)市場競爭的需要。第四，重視物資資源成本的計(jì)價(jià)與管理，忽視了人力資源成本的運(yùn)用。第五，重視了有形的成本動因，忽視了無形的成本動因。第六，不能對競爭對手的成本狀況進(jìn)行分析與研究。第七，在成本管理方法上，為降低成本而降低成本，不能采用靈活多樣的成本方法。第八，研究方法上存在局限，理論與實(shí)際脫離比較嚴(yán)重。第九，從成本管理的目標(biāo)看，傳統(tǒng)成本管理以“利潤最大化”為目標(biāo)，忽視了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，忽視風(fēng)險(xiǎn)管理，容易造成企業(yè)行為的短期化。

任何一個(gè)企業(yè)都要基于成本領(lǐng)先或差異化的基本戰(zhàn)略來開發(fā)市場競爭優(yōu)勢，競爭的需要要求企業(yè)的成本管理從企業(yè)內(nèi)部拓展到企業(yè)外部更廣泛的成本管理空間。

二、戰(zhàn)略成本管理的形成

戰(zhàn)略成本管理指管理人員運(yùn)用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。戰(zhàn)略成本管理的首要任務(wù)是“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”，在戰(zhàn)略思想指導(dǎo)下，戰(zhàn)略成本管理關(guān)注成本管理的各相關(guān)領(lǐng)域，是一種綜合的經(jīng)營管理方法。

筆者所在的制造企業(yè)在許多國有企業(yè)中屬于基礎(chǔ)管理規(guī)范行業(yè)，且較早使用了計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)，成本管理工作也就是傳統(tǒng)成本管理工作在同行業(yè)間是領(lǐng)先者。但隨著企業(yè)走向市場，尤其在現(xiàn)今市場競爭尤為激烈的時(shí)代，企業(yè)就暴露出管理機(jī)制僵化，適應(yīng)性差，對于小批量、單一性產(chǎn)品需求表現(xiàn)出生產(chǎn)組織困難、產(chǎn)品獲利性較差的現(xiàn)象。比如：對于鋼橋梁等鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品而言，單一性強(qiáng)，制造工序多，管理鏈條長周期長，生產(chǎn)組織難協(xié)調(diào)，要求產(chǎn)品生產(chǎn)量要到一定水平才能達(dá)到保本點(diǎn)。但市場上特大型橋梁的需求量并不大，中小型橋梁市場很大，由于產(chǎn)品單位成本較高，公司往往會放棄這類產(chǎn)品市場。這些都引起了我的思考：能否利用戰(zhàn)略成本管理的思想，推進(jìn)企業(yè)改善現(xiàn)有的成本結(jié)構(gòu)和成本行為，尋求長久的競爭優(yōu)勢。現(xiàn)有的思維定式一定程度上制約了企業(yè)的市場占有率的提高，形成了成本模式制約企業(yè)發(fā)展的狀況，企業(yè)進(jìn)入了一個(gè)怪圈：沒訂單虧損，有訂單不能放手做。不是企業(yè)應(yīng)對市場競爭，而是市場要滿足企業(yè)的條件，這是違背了市場經(jīng)濟(jì)原則的，因此應(yīng)試圖探討傳統(tǒng)成本管理模式變革的問題。

三、如何踐行戰(zhàn)略成本管理思路

針對我們企業(yè)的現(xiàn)狀，我想，執(zhí)行現(xiàn)代企業(yè)的彈性制造系統(tǒng)，運(yùn)用靈活多變的多種管理方式，采用較為靈活的戰(zhàn)略成本管理體系，或許能夠突破，產(chǎn)生意想不到的效果。不過，戰(zhàn)略成本管理體系是理論上的嘗試，如何在實(shí)際工作中踐行，工作手段和方法還需要嘗試。

第一，用全局和長久的思想作為企業(yè)成本管理的宗旨。戰(zhàn)略成本管理是以企業(yè)的長久和全局為對象，根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定。它從企業(yè)的競爭環(huán)境出發(fā)，不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，還包括競爭對手的價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析。比如，鋼梁鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品，在分析自身制造成本組成的同時(shí)，可以分析競爭對手的成本組成，或者本行業(yè)產(chǎn)品的獲利程度，尋找我們企業(yè)的成本優(yōu)勢，了解相對成本，進(jìn)而營造競爭優(yōu)勢。按照行業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)尋找自身的差距和優(yōu)勢。如果由于技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行差距，需要考慮按照公司戰(zhàn)略宗旨，創(chuàng)造極優(yōu)高品質(zhì)產(chǎn)品，采取差異化戰(zhàn)略，必然存在放棄低價(jià)低品質(zhì)的產(chǎn)品，確定相適應(yīng)的戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)，而不是單純地降低制造成本，滿足行業(yè)獲利程度，才能夠保持企業(yè)長久的發(fā)展方向。

第二，敢于嘗試新成本管理的方法，以適應(yīng)企業(yè)的戰(zhàn)略意圖。傳統(tǒng)的成本管理方法著眼于企業(yè)的生產(chǎn)制造系統(tǒng)，雖然制造企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的成本是企業(yè)成本的主要組成部分，但由于管理體制局限，制造系統(tǒng)能夠控制的成本范圍是有限的也是狹隘的。而且往往采用的成本控制標(biāo)準(zhǔn)是一成不變的，不同制造工序的產(chǎn)品表現(xiàn)出來的成本組成卻完全一樣，比如，某個(gè)鋼橋梁由于技術(shù)難度大，研發(fā)部門花費(fèi)了大量的時(shí)間和精力去設(shè)計(jì)工藝，但由于產(chǎn)生的費(fèi)用屬于間接費(fèi)用，對于技術(shù)難度在成本中并沒有直接體現(xiàn)，該產(chǎn)品成本歸集就存在偏差，對于今后的市場報(bào)價(jià)也是一種誤導(dǎo)，這是傳統(tǒng)成本管理的弊端。如果按照公司創(chuàng)建高品質(zhì)的產(chǎn)品的戰(zhàn)略目標(biāo)，對于一些中小型橋梁或技術(shù)含量較低的產(chǎn)品，可以需求新的生產(chǎn)組織方式，比如尋找合作隊(duì)伍，或者在公司內(nèi)部劃小生產(chǎn)組織范圍，創(chuàng)新產(chǎn)品成本管理方法，創(chuàng)造效益。對于高品質(zhì)的產(chǎn)品，耗用優(yōu)質(zhì)資源投入，發(fā)生較高的成本費(fèi)用，也是市場所允許的。這就是戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用，不符合公司整體戰(zhàn)略思想的成本管理工作是無用的。

第三，著眼于企業(yè)的外部環(huán)境，擴(kuò)大尋找成本優(yōu)勢的范圍。傳統(tǒng)成本管理的對象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程，對于企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)考慮不多，對于企業(yè)外部的價(jià)值鏈更是視而不見。例如筆者所在的企業(yè)一直推行的目標(biāo)成本管理，針對于生產(chǎn)過程的成本控制建立了一套完整的考核體系，可是由于采購供應(yīng)環(huán)節(jié)屬于生產(chǎn)環(huán)節(jié)之外，采購環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本浪費(fèi)基本無人過問，而材料成本實(shí)際是產(chǎn)品成本的最重要組成。因此將成本管理外延向前延伸到采購環(huán)節(jié)，乃至研究開發(fā)環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務(wù)環(huán)節(jié)，都是我們在實(shí)踐工作中應(yīng)該考慮的。例如針對鋼梁鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品鋼板需求量大的特點(diǎn)，企業(yè)可以和重點(diǎn)供應(yīng)商達(dá)成利益共享的協(xié)議，在保證每年一定的鋼材需求量的基礎(chǔ)上，鋼鐵企業(yè)給予價(jià)格上一定的優(yōu)惠。這樣，不但調(diào)動了銷售部門進(jìn)行市場承攬的積極性，也為企業(yè)降低產(chǎn)品成本，增大市場競爭優(yōu)勢創(chuàng)造有利條件；技術(shù)含量高的產(chǎn)品，除考量制造環(huán)節(jié)難易程度，也一并歸集技術(shù)研發(fā)成本，或許，研發(fā)環(huán)節(jié)的成本節(jié)約會比制造環(huán)節(jié)產(chǎn)生的效益更大。我認(rèn)為，產(chǎn)品成本管理工作絕對不是簡單的確定目標(biāo)成本達(dá)到目標(biāo)的過程，要根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)，確定和實(shí)施正確恰當(dāng)?shù)墓芾響?zhàn)略，把握機(jī)遇，主動積極地適應(yīng)和駕馭外界環(huán)境，在競爭中取得主動，最終實(shí)現(xiàn)預(yù)定的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

第四，建立戰(zhàn)略成本管理控制系統(tǒng)：戰(zhàn)略規(guī)劃——預(yù)算——戰(zhàn)略性業(yè)績評判。在實(shí)踐工作中，把企業(yè)的戰(zhàn)略思想貫徹到企業(yè)的經(jīng)營活動中，同時(shí)也需要把戰(zhàn)略管理的思想貫徹到日常的成本活動中來，就需要建立一套完整的戰(zhàn)略成本管理體系。根據(jù)《成本論》的觀點(diǎn)，結(jié)合自身的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為可以通過確立戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算管理、戰(zhàn)略評價(jià)管理幾個(gè)步驟來實(shí)施：

1.分析企業(yè)發(fā)展的總體戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，確定成本管理的戰(zhàn)略規(guī)劃。例如：確定了鋼梁鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品細(xì)化分層戰(zhàn)略后，優(yōu)質(zhì)高附加值產(chǎn)品由公司自身生產(chǎn)制造，噸位低于標(biāo)準(zhǔn)值，報(bào)價(jià)低于標(biāo)準(zhǔn)值的產(chǎn)品將借助外部力量。成本管理在未來時(shí)期可以進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)劃：生產(chǎn)系統(tǒng)成本控制目標(biāo)確定，對外分解成本控制目標(biāo)確立。這是一個(gè)較長時(shí)期的規(guī)劃，包括應(yīng)涉及的所有業(yè)務(wù)的統(tǒng)籌規(guī)模，以及現(xiàn)金流量的平衡，甚至各戰(zhàn)略單元的資源配置，都是應(yīng)該全面考慮的。

2.確定成本戰(zhàn)略規(guī)劃后，通過預(yù)算管理實(shí)施較短期限（通常為一年）經(jīng)營運(yùn)作。由于預(yù)算指標(biāo)中包括了財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，可以達(dá)成戰(zhàn)略成本管理的外延性要求。不但對生產(chǎn)組織系統(tǒng)，對于供應(yīng)系統(tǒng)、銷售系統(tǒng)、甚至外協(xié)系統(tǒng)都建立了比較詳細(xì)的指標(biāo)要求。通過嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算考核，使預(yù)算目標(biāo)成為業(yè)績評判的基礎(chǔ)，使各個(gè)管理層充分認(rèn)識和貫徹企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

3.最終，業(yè)績評判是相當(dāng)關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。企業(yè)的執(zhí)行力如何，最終需要通過業(yè)績評判進(jìn)行考量。當(dāng)然，當(dāng)戰(zhàn)略目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或內(nèi)、外部條件發(fā)生重大變化，超過了控制能力時(shí)，應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，重新開始新一輪循環(huán)。為適應(yīng)多變的市場，戰(zhàn)略成本管理體系也需要彈性和靈活，完全剛性僵化的管理體制是絕對應(yīng)該否定的。

（作者單位：中鐵寶橋集團(tuán)有限公司）