陳俊敏

（福建路橋建設(shè)有限公司，福建 福州 350001）

企業(yè)會計準(zhǔn)則-15號準(zhǔn)則建造合同對體例上的修訂,勢必會對施工企業(yè)單位的會計核算產(chǎn)生深遠影響。施工企業(yè)以工程項目為核算單元,存在點多面廣、規(guī)范性差、人員素質(zhì)低、項目管控難度大等特點,資產(chǎn)和效益流失、會計信息失真等現(xiàn)象時有發(fā)生。因而,加強會計基礎(chǔ)工作,發(fā)揮會計的基本職能,對改進企業(yè)管理、提高盈利水平具有十分重要的現(xiàn)實意義。

1 與會計信息相關(guān)的建造合同準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.1 規(guī)定了建造合同減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。

1.2 合同的分立與合并。新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定。追加資產(chǎn)的建造。滿足下列條件之一的。應(yīng)作為單項合同：該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異；議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

1.3 合同收入與合同費用的確認(rèn)。新準(zhǔn)則增加了“資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費用“的規(guī)定。

1.4 合同成本。新準(zhǔn)則只是對于合同成本中的直接費用和間接費用作了原則性的規(guī)定，同時明確“：合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用?！氨疽?guī)定意味著對于可以資本化的借款利息能夠計人合同成本

1.5 信息披露。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》準(zhǔn)則減少了對當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額、合同總金額、應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進度等內(nèi)容的披露。

2 真實可靠的施工企業(yè)會計信息主要具有以下幾方面的作用：(1)真實反映施工生產(chǎn)過程的有關(guān)經(jīng)濟事項，及時提供企業(yè)的有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。滿足各信息使用人對會計信息的需要；(2)有利于加強企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理和經(jīng)濟核算，促進企業(yè)提高經(jīng)濟效益；(3)利用會計信息對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和歷史成本 水平進行分析，可以預(yù)測企業(yè)前景，為企業(yè)的長期發(fā)展起決策支持作用。

3 新建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實際應(yīng)用中產(chǎn)生會計信息失真的問題

3.1 預(yù)計合同總收入確認(rèn)下會計信息失真問題

《建造合同》準(zhǔn)則將建造合同分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型。在施工企業(yè)實際運用中，預(yù)計合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定。預(yù)計合同總收入的確定存在不確定性主要是由于目前建筑市場存在一些不規(guī)范因素造成的。

主要表現(xiàn)在：(1)由于目前我國的建筑市場競爭激烈，往往在簽訂合同時業(yè)主不確定實施合同價款，而且在施工過程中發(fā)生涉及變更等影響合同總收入的事項時不出具書面確認(rèn)手續(xù)，導(dǎo)致預(yù)計合同總收入難以確定。(2)由于種種原因，當(dāng)前不乏“三邊“工程（即邊設(shè)計、邊施工、邊預(yù)算），使簽訂合同時難以準(zhǔn)確確定合同金額，從而使預(yù)計合同總收入的確定失去其基礎(chǔ)。同時，“三邊“工程給合同留下可變因素，也給預(yù)計合同總收入帶來了不確定因素。(3)某些建設(shè)單位為了拖欠工程款，遲遲不做工程決算，同時變更合同也不及時簽訂，從而使預(yù)計合同總收入難以合理確認(rèn)。

3.2 預(yù)計合同總成本確認(rèn)下會計信息失真問題

合理、準(zhǔn)確確認(rèn)預(yù)計合同總成本是合理確認(rèn)完工百分比的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前，影響合同預(yù)計總成本的確認(rèn)因素主要有企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素兩大類。企業(yè)外部因素主要是指施工企業(yè)所處建筑市場環(huán)境；而企業(yè)內(nèi)部因素是指企業(yè)內(nèi)部影響對成本管理控制的因素。具體表現(xiàn)在：(1)影響預(yù)計合同總成本確認(rèn)的外部因素。由于“三邊“工程的存在，以及變更、索賠因素多，而建設(shè)單位一般不能及時提供有關(guān)的變更合同等資料，而是在竣工決算時統(tǒng)一調(diào)整，從而難以準(zhǔn)確確認(rèn)預(yù)計合同總成本。(2)影響預(yù)計合同總成本確認(rèn)的內(nèi)部因素?？茖W(xué)、合理地確認(rèn)預(yù)計合同總成本對施工企業(yè)的管理水平提出了很高的要求，而目前我國施工企業(yè)的管理水平參差不齊，對預(yù)計合同總成本的確認(rèn)造成了一定的影響：一是建造合同的建設(shè)工期一般都比較長，合同總成本受市場生產(chǎn)資料、勞動力價格的變動影響很大，如何很好地預(yù)測材料、機械和人工價格，這對企業(yè)把握市場和宏觀經(jīng)濟政策的能力提出了很高的要求，也必然給合理、科學(xué)預(yù)測建造合同預(yù)計總成本造成了不確定性。二是工程項目由于地質(zhì)條件等因素的影響，造成設(shè)計變更因素復(fù)雜，從而使工程項目的工、料、機使用量的預(yù)測難度增大，因此也增加了確認(rèn)工程項目合同總成本的難度。三是由于客觀存在管理方的不同意愿，為了完成管理層的目標(biāo)，可能人為地調(diào)節(jié)預(yù)計合同總成本。由于預(yù)計合同總成本的確認(rèn)復(fù)雜、專業(yè)性強和不確定性因素多等，從而使中介機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)都很難對合同總成本的確認(rèn)的科學(xué)、合理性進行確認(rèn)。

3.3 完工百分比確認(rèn)下會計信息失真的問題

(1)按照準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)完工百分比有：實際成本比例法、完成工作量比例法和實際技術(shù)測量法。在實際工作中，一般以實際成本比例法確認(rèn)完工百分比，這主要是因為以實際成本比例法確認(rèn)完工百分比具有簡單、可操作性強等優(yōu)點，這也符合會計配比這一基本原則。但是，成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系，以成本投入多少來反映完工程度往往會出現(xiàn)偏差。例如，有時增加成本卻不能增加完工程度（如因質(zhì)量事故增加的返工成本）；生產(chǎn)要素的價格變動會引起成本投入的變化，但卻與完工程度關(guān)系不大；價值高、施工簡單的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一定高；相反，價值不高卻費時費工的部位，其代表的完工程度卻不一定低。特別是有的總承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理費作為自身的營業(yè)收入，更難建立成本投入與完工程度之間的對應(yīng)關(guān)系。這實際上也就使某一工程項目的利潤以成本的發(fā)生在不同會計期間得到平滑，并沒有真實反映實現(xiàn)的利潤。當(dāng)然，如采用完成工程量法和技術(shù)測量百分比法可以解決這一問題，但卻給會計信息失真提供了更大的空間。(2)按照實際工作中最常用的實際成本比例法確認(rèn)完工百分比，其準(zhǔn)確性取決于預(yù)計合同總成本和實際成本。其中，預(yù)計合同總成本的確定有著上述各種不確定性因素，另外實際成本的及時、完整地歸集也有賴于企業(yè)自身管理制度和管理水平，因而，完工百分比的確認(rèn)存在不確定性。

3.4 應(yīng)收賬款確認(rèn)與收入確認(rèn)相分離下會計信息失真的問題。

建造合同準(zhǔn)則對建造合同收入的確認(rèn)時間規(guī)定與其相關(guān)的應(yīng)收賬款不一致,收入按完工進度在資產(chǎn)負債表日確認(rèn),而應(yīng)收賬款則按向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算時確認(rèn),使應(yīng)收賬款和其相關(guān)收入不在統(tǒng)一期內(nèi)確認(rèn)。這會使部分企業(yè)一方面可高估完工進度,高估收益:另一方面,推遲工程款結(jié)算賬單的簽發(fā),拖延對應(yīng)收賬款的確認(rèn),少提減值準(zhǔn)備,從而達到雙方面調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的目的,不利于提供真實相關(guān)的信息。

4 施工企業(yè)會計信息失真的后果

4.1 阻礙國民經(jīng)濟健康發(fā)展。國家進行宏觀經(jīng)濟管理是以會計信息為依據(jù)的，失真會計信息不能真實反映國民經(jīng)濟運行實際情況，導(dǎo)致決策失誤和經(jīng)濟信號失靈，誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人錯誤決策，影響國民經(jīng)濟運行。

4.2 嚴(yán)重損害施工企業(yè)行業(yè)命運。施工企業(yè)會計信息造假失真會降低施工企業(yè)在消費者心目中的形象。同時，失真會計信息會使得投資者和債權(quán)人蒙受巨大的經(jīng)濟損失，從而引發(fā)了對施工企業(yè)會計信息的信任危機，使現(xiàn)代施工企業(yè)制度的建立、發(fā)展，面臨嚴(yán)重困難。

4.3 助長各種腐敗現(xiàn)象和不正之風(fēng)。一些人員通過做假帳，如以隱匿收入，虛列支出的手段偷稅漏稅；不僅掩蓋助長了奢侈和浪費之風(fēng)，而且侵蝕了人們的思想，敗壞了社會風(fēng)氣，給社會經(jīng)濟建設(shè)、發(fā)展造成了嚴(yán)重危害。

5施工企業(yè)會計信息質(zhì)量失真的預(yù)防措施

為了能提高施工企業(yè)的會計信息質(zhì)量，使得會計信息真正起到參與管理和決策支持作用，針對施工企業(yè)的情況，預(yù)防會計信息失真的主要對策有以下幾方面：（1）合理預(yù)計合同總收入 合同收入包括兩部分，一是合同中規(guī)定的收入，二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。在實際工作中，有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜，工程變更多，索賠多，而且工程變更、索賠往往在合同總價中占很大的比重，得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，為合理判斷合同預(yù)計總收入帶來了難度。在這種情況下，要注重事實與證據(jù)的結(jié)合，根據(jù)建造合同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量和與同類客戶平常結(jié)算單價、或參照已辦理結(jié)算的工程價款和實際已收取的工程價款以及工程施工進展情況合理預(yù)計，在取得充分可靠的證據(jù)后，要及時調(diào)整預(yù)計合同收入。（2）合理預(yù)計合同總成本。合同總成本預(yù)計是否合理將在很大程度上影響《建造合同》準(zhǔn)則的實施效果，特別是在采用投入衡量百分比法時，將影響合同收入和合同費用在各會計年度分配的準(zhǔn)確性和合理性。要合理預(yù)計總成本，需要各有關(guān)部門編制合理的施工組織設(shè)計、熟悉現(xiàn)場實際情況、能科學(xué)預(yù)測材料價格的變化趨勢、具有豐富的編制經(jīng)驗。因此，建設(shè)合同領(lǐng)導(dǎo)小組或委員會要根據(jù)內(nèi)外部變化，對工程項目實行成本動態(tài)管理，及時調(diào)整合同預(yù)計情況，對合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入的，要及時確認(rèn)合同預(yù)計損失，計提合同損失準(zhǔn)備。（3）要合理確定完工百分比 大部分建造合同的開工日期與完工日期通常分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進行配比，準(zhǔn)確地分配計入實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。（4）加強對企業(yè)各級領(lǐng)導(dǎo)和全體會計人員的思想道德教育。

首先，加強企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和會計人員的法制意識，使他們主觀上沒有弄虛作假的思想，并樹立正確的企業(yè)發(fā)展觀念和職業(yè)道德水平，這是從思想上解決會計信息失真的根本保證；其次，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，即通過加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)使會計人員比較全面的掌握施工行業(yè)的背景知識和專業(yè)技能，讓他們熟悉新的法規(guī)和新會計準(zhǔn)則及行業(yè)會計制度，從而減少因會計技術(shù)失誤而造成的會計信息失真。

[1]劉曉華,施工企業(yè)會計信息失真問題的若干思考.價值工程,2010.29(1).

[2]劉春華,建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的應(yīng)用.合作經(jīng)濟與科技,2010(20).

[3]張輝,新會計準(zhǔn)則中建造合同在施工企業(yè)中的應(yīng)用.會計之友,2008(17).

[4]趙曉莉,《企業(yè)會計準(zhǔn)則--建造合同》在施工企業(yè)應(yīng)用中有關(guān)問題的探討.科技創(chuàng)業(yè)月刊,2007.20(8).

[5]姜士林,淺談實施建造合同會計準(zhǔn)則后工程項目審計風(fēng)險的產(chǎn)生及防范.交通財會,2006(8).

[6]劉永,施工企業(yè)建造合同的應(yīng)用探析.中小企業(yè)管理與科技,2009(10).