陳俊敏

（福建路橋建設(shè)有限公司，福建 福州 350001）

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-15號(hào)準(zhǔn)則建造合同對(duì)體例上的修訂,勢(shì)必會(huì)對(duì)施工企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。施工企業(yè)以工程項(xiàng)目為核算單元,存在點(diǎn)多面廣、規(guī)范性差、人員素質(zhì)低、項(xiàng)目管控難度大等特點(diǎn),資產(chǎn)和效益流失、會(huì)計(jì)信息失真等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因而,加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作,發(fā)揮會(huì)計(jì)的基本職能,對(duì)改進(jìn)企業(yè)管理、提高盈利水平具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的建造合同準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.1 規(guī)定了建造合同減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。

1.2 合同的分立與合并。新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定。追加資產(chǎn)的建造。滿足下列條件之一的。應(yīng)作為單項(xiàng)合同：該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異；議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。

1.3 合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)。新準(zhǔn)則增加了“資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用“的規(guī)定。

1.4 合同成本。新準(zhǔn)則只是對(duì)于合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用作了原則性的規(guī)定，同時(shí)明確“：合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用?！氨疽?guī)定意味著對(duì)于可以資本化的借款利息能夠計(jì)人合同成本

1.5 信息披露?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》準(zhǔn)則減少了對(duì)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額、合同總金額、應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度等內(nèi)容的披露。

2 真實(shí)可靠的施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要具有以下幾方面的作用：(1)真實(shí)反映施工生產(chǎn)過(guò)程的有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，及時(shí)提供企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。滿足各信息使用人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要；(2)有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)核算，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益；(3)利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和歷史成本 水平進(jìn)行分析，可以預(yù)測(cè)企業(yè)前景，為企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展起決策支持作用。

3 新建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題

3.1 預(yù)計(jì)合同總收入確認(rèn)下會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題

《建造合同》準(zhǔn)則將建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類型。在施工企業(yè)實(shí)際運(yùn)用中，預(yù)計(jì)合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來(lái)確定。預(yù)計(jì)合同總收入的確定存在不確定性主要是由于目前建筑市場(chǎng)存在一些不規(guī)范因素造成的。

主要表現(xiàn)在：(1)由于目前我國(guó)的建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，往往在簽訂合同時(shí)業(yè)主不確定實(shí)施合同價(jià)款，而且在施工過(guò)程中發(fā)生涉及變更等影響合同總收入的事項(xiàng)時(shí)不出具書面確認(rèn)手續(xù)，導(dǎo)致預(yù)計(jì)合同總收入難以確定。(2)由于種種原因，當(dāng)前不乏“三邊“工程（即邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊預(yù)算），使簽訂合同時(shí)難以準(zhǔn)確確定合同金額，從而使預(yù)計(jì)合同總收入的確定失去其基礎(chǔ)。同時(shí)，“三邊“工程給合同留下可變因素，也給預(yù)計(jì)合同總收入帶來(lái)了不確定因素。(3)某些建設(shè)單位為了拖欠工程款，遲遲不做工程決算，同時(shí)變更合同也不及時(shí)簽訂，從而使預(yù)計(jì)合同總收入難以合理確認(rèn)。

3.2 預(yù)計(jì)合同總成本確認(rèn)下會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題

合理、準(zhǔn)確確認(rèn)預(yù)計(jì)合同總成本是合理確認(rèn)完工百分比的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前，影響合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)因素主要有企業(yè)外部因素和企業(yè)內(nèi)部因素兩大類。企業(yè)外部因素主要是指施工企業(yè)所處建筑市場(chǎng)環(huán)境；而企業(yè)內(nèi)部因素是指企業(yè)內(nèi)部影響對(duì)成本管理控制的因素。具體表現(xiàn)在：(1)影響預(yù)計(jì)合同總成本確認(rèn)的外部因素。由于“三邊“工程的存在，以及變更、索賠因素多，而建設(shè)單位一般不能及時(shí)提供有關(guān)的變更合同等資料，而是在竣工決算時(shí)統(tǒng)一調(diào)整，從而難以準(zhǔn)確確認(rèn)預(yù)計(jì)合同總成本。(2)影響預(yù)計(jì)合同總成本確認(rèn)的內(nèi)部因素?？茖W(xué)、合理地確認(rèn)預(yù)計(jì)合同總成本對(duì)施工企業(yè)的管理水平提出了很高的要求，而目前我國(guó)施工企業(yè)的管理水平參差不齊，對(duì)預(yù)計(jì)合同總成本的確認(rèn)造成了一定的影響：一是建造合同的建設(shè)工期一般都比較長(zhǎng)，合同總成本受市場(chǎng)生產(chǎn)資料、勞動(dòng)力價(jià)格的變動(dòng)影響很大，如何很好地預(yù)測(cè)材料、機(jī)械和人工價(jià)格，這對(duì)企業(yè)把握市場(chǎng)和宏觀經(jīng)濟(jì)政策的能力提出了很高的要求，也必然給合理、科學(xué)預(yù)測(cè)建造合同預(yù)計(jì)總成本造成了不確定性。二是工程項(xiàng)目由于地質(zhì)條件等因素的影響，造成設(shè)計(jì)變更因素復(fù)雜，從而使工程項(xiàng)目的工、料、機(jī)使用量的預(yù)測(cè)難度增大，因此也增加了確認(rèn)工程項(xiàng)目合同總成本的難度。三是由于客觀存在管理方的不同意愿，為了完成管理層的目標(biāo)，可能人為地調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)合同總成本。由于預(yù)計(jì)合同總成本的確認(rèn)復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)和不確定性因素多等，從而使中介機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)都很難對(duì)合同總成本的確認(rèn)的科學(xué)、合理性進(jìn)行確認(rèn)。

3.3 完工百分比確認(rèn)下會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題

(1)按照準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)完工百分比有：實(shí)際成本比例法、完成工作量比例法和實(shí)際技術(shù)測(cè)量法。在實(shí)際工作中，一般以實(shí)際成本比例法確認(rèn)完工百分比，這主要是因?yàn)橐詫?shí)際成本比例法確認(rèn)完工百分比具有簡(jiǎn)單、可操作性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，這也符合會(huì)計(jì)配比這一基本原則。但是，成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以成本投入多少來(lái)反映完工程度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。例如，有時(shí)增加成本卻不能增加完工程度（如因質(zhì)量事故增加的返工成本）；生產(chǎn)要素的價(jià)格變動(dòng)會(huì)引起成本投入的變化，但卻與完工程度關(guān)系不大；價(jià)值高、施工簡(jiǎn)單的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一定高；相反，價(jià)值不高卻費(fèi)時(shí)費(fèi)工的部位，其代表的完工程度卻不一定低。特別是有的總承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理費(fèi)作為自身的營(yíng)業(yè)收入，更難建立成本投入與完工程度之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這實(shí)際上也就使某一工程項(xiàng)目的利潤(rùn)以成本的發(fā)生在不同會(huì)計(jì)期間得到平滑，并沒有真實(shí)反映實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。當(dāng)然，如采用完成工程量法和技術(shù)測(cè)量百分比法可以解決這一問(wèn)題，但卻給會(huì)計(jì)信息失真提供了更大的空間。(2)按照實(shí)際工作中最常用的實(shí)際成本比例法確認(rèn)完工百分比，其準(zhǔn)確性取決于預(yù)計(jì)合同總成本和實(shí)際成本。其中，預(yù)計(jì)合同總成本的確定有著上述各種不確定性因素，另外實(shí)際成本的及時(shí)、完整地歸集也有賴于企業(yè)自身管理制度和管理水平，因而，完工百分比的確認(rèn)存在不確定性。

3.4 應(yīng)收賬款確認(rèn)與收入確認(rèn)相分離下會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。

建造合同準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入的確認(rèn)時(shí)間規(guī)定與其相關(guān)的應(yīng)收賬款不一致,收入按完工進(jìn)度在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn),而應(yīng)收賬款則按向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算時(shí)確認(rèn),使應(yīng)收賬款和其相關(guān)收入不在統(tǒng)一期內(nèi)確認(rèn)。這會(huì)使部分企業(yè)一方面可高估完工進(jìn)度,高估收益:另一方面,推遲工程款結(jié)算賬單的簽發(fā),拖延對(duì)應(yīng)收賬款的確認(rèn),少提減值準(zhǔn)備,從而達(dá)到雙方面調(diào)節(jié)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的,不利于提供真實(shí)相關(guān)的信息。

4 施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的后果

4.1 阻礙國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。國(guó)家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理是以會(huì)計(jì)信息為依據(jù)的，失真會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)際情況，導(dǎo)致決策失誤和經(jīng)濟(jì)信號(hào)失靈，誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人錯(cuò)誤決策，影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。

4.2 嚴(yán)重?fù)p害施工企業(yè)行業(yè)命運(yùn)。施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假失真會(huì)降低施工企業(yè)在消費(fèi)者心目中的形象。同時(shí)，失真會(huì)計(jì)信息會(huì)使得投資者和債權(quán)人蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，從而引發(fā)了對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的信任危機(jī)，使現(xiàn)代施工企業(yè)制度的建立、發(fā)展，面臨嚴(yán)重困難。

4.3 助長(zhǎng)各種腐敗現(xiàn)象和不正之風(fēng)。一些人員通過(guò)做假帳，如以隱匿收入，虛列支出的手段偷稅漏稅；不僅掩蓋助長(zhǎng)了奢侈和浪費(fèi)之風(fēng)，而且侵蝕了人們的思想，敗壞了社會(huì)風(fēng)氣，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、發(fā)展造成了嚴(yán)重危害。

5施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的預(yù)防措施

為了能提高施工企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使得會(huì)計(jì)信息真正起到參與管理和決策支持作用，針對(duì)施工企業(yè)的情況，預(yù)防會(huì)計(jì)信息失真的主要對(duì)策有以下幾方面：（1）合理預(yù)計(jì)合同總收入 合同收入包括兩部分，一是合同中規(guī)定的收入，二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。在實(shí)際工作中，有些合同有確定的合同收入，但由于工程復(fù)雜，工程變更多，索賠多，而且工程變更、索賠往往在合同總價(jià)中占很大的比重，得到業(yè)主確認(rèn)的程序比較復(fù)雜，結(jié)算滯后，為合理判斷合同預(yù)計(jì)總收入帶來(lái)了難度。在這種情況下，要注重事實(shí)與證據(jù)的結(jié)合，根據(jù)建造合同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量和與同類客戶平常結(jié)算單價(jià)、或參照已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款以及工程施工進(jìn)展情況合理預(yù)計(jì)，在取得充分可靠的證據(jù)后，要及時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)合同收入。（2）合理預(yù)計(jì)合同總成本。合同總成本預(yù)計(jì)是否合理將在很大程度上影響《建造合同》準(zhǔn)則的實(shí)施效果，特別是在采用投入衡量百分比法時(shí)，將影響合同收入和合同費(fèi)用在各會(huì)計(jì)年度分配的準(zhǔn)確性和合理性。要合理預(yù)計(jì)總成本，需要各有關(guān)部門編制合理的施工組織設(shè)計(jì)、熟悉現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況、能科學(xué)預(yù)測(cè)材料價(jià)格的變化趨勢(shì)、具有豐富的編制經(jīng)驗(yàn)。因此，建設(shè)合同領(lǐng)導(dǎo)小組或委員會(huì)要根據(jù)內(nèi)外部變化，對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)行成本動(dòng)態(tài)管理，及時(shí)調(diào)整合同預(yù)計(jì)情況，對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本將超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入的，要及時(shí)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失，計(jì)提合同損失準(zhǔn)備。（3）要合理確定完工百分比 大部分建造合同的開工日期與完工日期通常分屬不同的會(huì)計(jì)年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度成了一個(gè)重要的問(wèn)題。（4）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和全體會(huì)計(jì)人員的思想道德教育。

首先，加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員的法制意識(shí)，使他們主觀上沒有弄虛作假的思想，并樹立正確的企業(yè)發(fā)展觀念和職業(yè)道德水平，這是從思想上解決會(huì)計(jì)信息失真的根本保證；其次，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，即通過(guò)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)使會(huì)計(jì)人員比較全面的掌握施工行業(yè)的背景知識(shí)和專業(yè)技能，讓他們熟悉新的法規(guī)和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及行業(yè)會(huì)計(jì)制度，從而減少因會(huì)計(jì)技術(shù)失誤而造成的會(huì)計(jì)信息失真。

[1]劉曉華,施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的若干思考.價(jià)值工程,2010.29(1).

[2]劉春華,建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的應(yīng)用.合作經(jīng)濟(jì)與科技,2010(20).

[3]張輝,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中建造合同在施工企業(yè)中的應(yīng)用.會(huì)計(jì)之友,2008(17).

[4]趙曉莉,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--建造合同》在施工企業(yè)應(yīng)用中有關(guān)問(wèn)題的探討.科技創(chuàng)業(yè)月刊,2007.20(8).

[5]姜士林,淺談實(shí)施建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生及防范.交通財(cái)會(huì),2006(8).

[6]劉永,施工企業(yè)建造合同的應(yīng)用探析.中小企業(yè)管理與科技,2009(10).