于景麗

（大興安嶺圖強林業(yè)局營林處，黑龍江 大興安嶺 165301）

1 會計人員職業(yè)判斷能力存在的若干問題

會計是環(huán)境的產(chǎn)物，有什么樣的社會經(jīng)濟環(huán)境就會有什么樣的會計信息需求以及與其相適應(yīng)的會計模式。我國當前的經(jīng)濟環(huán)境對會計的基本要求是：經(jīng)濟全球化要求我國的會計核算標準同國際會計慣例保持協(xié)調(diào)，以提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可比性；資本市場的發(fā)展要求財務(wù)會計為投資者提供高質(zhì)量的決策信息；全球經(jīng)濟一體化和知識經(jīng)濟的快速發(fā)展，加劇了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不確定性，要求會計能夠及時地為風險識別和控制提供信息。這一切都需要高素質(zhì)的會計人員作后盾，而與此形成鮮明對比的是我國會計教育觀念陳舊，會計人員道德決策能力不足，會計信息失真之勢卻愈演愈烈。

1.1 會計規(guī)范"準則化"和會計思維"制度化"的反差

但隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，世界各國紛紛協(xié)調(diào)各自的會計核算標準，以會計準則為基調(diào)的會計國際化趨勢非常明顯。盡管會計準則與會計制度在規(guī)范會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量方面的目標是完全一致的，但在技術(shù)層面，準則又不同于制度，它側(cè)重于規(guī)范確認和計量的原則，需要職業(yè)判斷；而制度則側(cè)重規(guī)范記錄和報告的過程，勿需職業(yè)判斷。我國當前以會計準則指導(dǎo)的"雙軌制"會計規(guī)范形式，既考慮了會計國際化的需要，又照顧了會計人員這一思維習慣。由此可見我國會計人員的整體素質(zhì)同發(fā)達國家的差距，以及我國會計國際化的任重道遠。

1.2 會計信息的公共性與會計職業(yè)道德"異化"

會計信息失真不外乎有兩種類型，一是制度性失真，即"選擇會計政策"而造成；二是非制度性失真即由會計造假，或?qū)嬚哒`解或適用不當造成。由此可以得出結(jié)論，不管是制度性失真還是非制度性失真，都同會計判斷，尤其是和道德判斷相關(guān)。因為在會計準則或制度規(guī)范下的會計信息不是抽象的數(shù)字，在這些數(shù)字背后代表的是不同的經(jīng)濟利益，即具有經(jīng)濟后果，受托者常常通過歪曲會計信息而謀利。在委托代理關(guān)系中，"會計人"表面上是受雇于企業(yè)內(nèi)部管理當局，實則受托于企業(yè)外部的所有者。委托人之所以要通過企業(yè)管理當局雇用會計人員，是考核受托人"受托責任"的需要，更是其通過對會計信息的利用作出正確的投資決策，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的需要。但"會計人"常常屈從于管理當局的壓力，甚至和管理當局合謀損害委托人的利益，會計信息由"公共產(chǎn)品"演變成了私人謀利的工具。因此，不提高會計人員的道德判斷能力，企業(yè)的經(jīng)營目標則難以實現(xiàn)，整個社會經(jīng)濟也難以健康發(fā)展。

1.3 會計業(yè)職業(yè)判斷能力不適應(yīng)會計職業(yè)環(huán)境的變化

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定："資產(chǎn)是過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。"因此，知識、技術(shù)、信息等資源能不能作為無形資產(chǎn)予以確認和計量，取決于會計人員對其收益的判斷。當然，在現(xiàn)有會計準則和制度規(guī)范下，無形資產(chǎn)是以其交易的"歷史成本"予以確認的，也就是說無形資產(chǎn)的確認實際上是不需要職業(yè)判斷的。但是，無形資產(chǎn)的"再確認"，即對無形資產(chǎn)價值在期末會計報告中的重新表述就沒有這么簡單了。會計實務(wù)中很多企業(yè)無形資產(chǎn)價值已貶損而不提"減值準備"，或無形資產(chǎn)已無收益能力而不注銷，在很大程度上是因為會計人員沒有能力對無形資產(chǎn)的未來收益能力作出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。信息技術(shù)的發(fā)展和全球一體化進程的加快，既為企業(yè)提供了發(fā)展機遇，又加大了企業(yè)經(jīng)營失敗的風險?；跁嬍瞧髽I(yè)經(jīng)濟活動的信息中樞，其信息量通常占整個企業(yè)全部信息量的70%以上，使得會計職業(yè)判斷與企業(yè)經(jīng)營成敗息息相關(guān)。從總體上看，我國會計人員素質(zhì)不高，參與意識不強，還不具備為企業(yè)內(nèi)部提供完整的決策信息的能力。

2 提高會計職業(yè)判斷能力的幾條思路

2.1 更新會計教育理念，強化道德決策能力培養(yǎng)

隨著我國市場經(jīng)濟制度的確立和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，以及資本市場的發(fā)育和投資者的成熟，會計信息的經(jīng)濟后果已經(jīng)顯現(xiàn)出來。會計國際化需要會計教育理念的國際化，目前我國會計規(guī)范是以準則形式為導(dǎo)向的，所以會計教育也應(yīng)順應(yīng)這一變化，改變按會計制度安排教材內(nèi)容的體例和孤立的會計分錄示例的形式，借助教學案例把會計理念、教育思想、會計判斷的過程完整的表達出來。"會計人"既聽命于管理當局，又受制于委托人的雙重身份，常常把自己置于各種利益紛爭的漩渦之中，要保持客觀公正，沒有良好的道德決策能力是不行的。

2.2 完善準則體系，縮小會計方法的選擇余地

我國基本會計準則沒有明確地提出會計信息的質(zhì)量特征，只是在會計核算的一般原則中，規(guī)定了衡量和評價會計信息質(zhì)量的若干個標準，而且各質(zhì)量標準是彼此孤立的，沒有形成一個前后一致，首尾貫通的概念框架。當各標準之間發(fā)生矛盾時，不能為會計人員進行會計判斷提供必要的原則性指導(dǎo)。鑒于我國基本會計準則所起的是財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)的作用，應(yīng)當借鑒國外研究成果，對其加以必要的修訂，以明確會計信息質(zhì)量特征以及各質(zhì)量特征之間的關(guān)系。會計信息可靠性要求盡可能減少會計人員人為估計、判斷的范圍，而相關(guān)性又要求有不同的備選方案存在，這似乎是"魚和熊掌"的關(guān)系。但是鑒于我國會計人員會計判斷能力不高和會計信息制度性失真的大量存在，應(yīng)當修訂基本會計準則，限制會計政策和會計方法的備選方案。IASC的做法或許能給我們以啟示。IASC在1979年發(fā)布的第32號征求意見稿（IASCED32）中，對此前發(fā)布的13份國際會計準則文告（IAS's）中可供選擇的方法分為"基準處理"、"允許備選的方法"和"應(yīng)取消的處理方法"三類，同時還對"允許備選的方法"作了嚴格的限定。

2.3 對財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分工協(xié)調(diào)

稅務(wù)會計和財務(wù)會計是不同目標導(dǎo)向的兩種會計。稅務(wù)會計主要是向稅務(wù)機關(guān)提供納稅義務(wù)信息，財務(wù)會計主要是為投資者提供決策信息。由于目標導(dǎo)向不同，稅務(wù)會計和財務(wù)會計在會計原則、會計核算基礎(chǔ)、會計程序和核算方法上存在較大差異。如稅務(wù)會計強調(diào)統(tǒng)一性、公平性和確實性等原則，而財務(wù)會計強調(diào)相關(guān)性和可靠性等原則；財務(wù)會計強調(diào)權(quán)責發(fā)生制、稅務(wù)會計強調(diào)收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的結(jié)合。具體到會計核算方法，財務(wù)會計從相關(guān)性要求出發(fā)，一般有若干種備選方法供企業(yè)選用，而稅務(wù)會計從統(tǒng)一性出發(fā)，沒有或很少有備選會計方法。稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離的意義在于將稅務(wù)會計職能從財務(wù)會計中分離出去，可以使企業(yè)會計人員排除稅法的干擾，集中精力于財務(wù)會計原則的運用。稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后，財務(wù)會計理論應(yīng)當完全保持其對稅法的獨立性，其教科書中要徹底摒棄以稅法規(guī)定為會計分錄示例的習慣作法，使會計人員在其職業(yè)判斷形成過程中免受稅法的干擾。當然，在我國目前納稅申報制度下的稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離，必然要加大企業(yè)納稅調(diào)整的工作量和稅收風險。為了減少這一負面影響，在稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離的同時，在技術(shù)層面上加強對二者的協(xié)調(diào)。企業(yè)可以配備專職或兼職的涉稅會計人員，在稅務(wù)會計備查賬中專門記錄財務(wù)會計和稅務(wù)會計的差異，期末再根據(jù)備查記錄將財務(wù)會計信息按稅法和稅務(wù)會計標準的要求轉(zhuǎn)換為稅務(wù)會計信息。企業(yè)還可以通過稅務(wù)代理行為，將納稅申報、稅務(wù)糾紛處理等涉稅業(yè)務(wù)委托執(zhí)業(yè)稅務(wù)師進行運作，通過執(zhí)業(yè)稅務(wù)師專業(yè)化的工作化解稅收風險，消除機構(gòu)重疊，降低納稅成本。

[1]許燕.會計職業(yè)判斷研究.天津財經(jīng)學院，2004-04-01博士.

[2]熊英.會計職業(yè)判斷理論與運用研究.東北林業(yè)大學，2005-05-01碩士.