【摘 要】 現(xiàn)實中會計準(zhǔn)則和所得稅法對于經(jīng)濟(jì)事項的處理規(guī)定存在著一定的差異，兩者之間既有各自的目標(biāo)，又需要互相協(xié)調(diào)。文章從所得稅會計處理方法如何演進(jìn)的微觀角度，闡釋會計準(zhǔn)則和所得稅法之間的微妙關(guān)系，證實各種所得稅會計處理方法的使用必須結(jié)合一定的情況和環(huán)境。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 所得稅法； 會計處理方法
　　
　　財務(wù)會計與所得稅存在著密切的聯(lián)系，但它們的宗旨、服務(wù)對象和約束因素等許多方面是不同的。本文在簡述所得稅會計處理方法的基礎(chǔ)上，提出假設(shè)，分析在什么情況下各種處理方法結(jié)果是一致的，然后逐一放松假設(shè)，不同的會計處理方法又會回到現(xiàn)實，通過這樣的分析過程，能夠更加真切地感受到會計準(zhǔn)則和所得稅法之間的關(guān)系。
　　
　　一、所得稅會計處理方法簡述
　　在財務(wù)會計中，所得稅會計處理方法主要是解決所得稅的確認(rèn)計量問題。它主要分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩種基本方法。
　　應(yīng)付稅款法要求所得稅費(fèi)用完全按稅法計算，將本期會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。這種方法將稅法對企業(yè)財務(wù)的影響充分體現(xiàn)出來，是稅法導(dǎo)向的所得稅會計處理方法。
　　納稅影響會計法則要求所得稅跨期核算，在計算所得稅費(fèi)用時，不必調(diào)整時間性差異，只需在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘以所得稅稅率，時間性差異對所得稅的影響遞延和分配到以后各期。這種方法體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則導(dǎo)向。納稅影響會計法又由于在稅率或稅基變動時的不同處理分為遞延法和債務(wù)法兩種。遞延法是在時間性差異發(fā)生的期間，按照當(dāng)時的稅率進(jìn)行計量，在其轉(zhuǎn)回的期間仍然按照這個稅率計量轉(zhuǎn)回。也就是當(dāng)稅率變動時，不需要對遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整。而債務(wù)法則是以當(dāng)前或時間性差異轉(zhuǎn)回時的稅率為依據(jù)，確認(rèn)、攤銷遞延稅款，當(dāng)稅率或稅基變動時要調(diào)整遞延稅款的賬面余額。
　　債務(wù)法又因側(cè)重于利潤表還是資產(chǎn)負(fù)債表而分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法是將本期間由于時間性差異產(chǎn)生的納稅影響金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變動時，要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的一種方法。它從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)原因和對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表法不僅能處理時間性差異，還能處理非時間性差異的暫時性差異，并且能對企業(yè)的財務(wù)狀況作出恰當(dāng)?shù)脑u價，這種方法具有較強(qiáng)的優(yōu)越性。
　　二、所得稅會計處理方法的比較分析
　　各種所得稅會計處理方法既有聯(lián)系，又有區(qū)別，其區(qū)別主要是由會計制度和所得稅法之間的規(guī)定不同造成的。為了詳細(xì)分析各種所得稅會計處理方法之間的關(guān)系及其演變過程，筆者首先假設(shè)會計準(zhǔn)則和所得稅法沒有任何差異，舉例分析此種情況下的會計處理，然后逐步放松條件繼續(xù)提出假設(shè)，分析各種情況下的會計處理，最終回到現(xiàn)實。假設(shè)條件如下：
　　假設(shè)1：企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項上的規(guī)定沒有任何差異。
　　假設(shè)2：企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項上規(guī)定有差異，但企業(yè)所得稅會計處理完全按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。
　　假設(shè)3：企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項上規(guī)定有差異，企業(yè)所得稅會計處理基于收入費(fèi)用觀進(jìn)行。
　　假設(shè)3-1：在時間性差異轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率沒有變化。
　　假設(shè)3-2：在時間性差異轉(zhuǎn)回期間所得稅稅率發(fā)生變化。
　　假設(shè)4：企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在涉稅事項上規(guī)定有差異，企業(yè)所得稅會計處理基于資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行。
　?。ㄒ唬┰诩僭O(shè)1的情況下
　　會計準(zhǔn)則和所得稅法關(guān)于涉稅收入和費(fèi)用的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)相同，此時的所得稅會計處理方法最為簡單。
　　例如：甲公司于某年12月購入一臺器具作為固定資產(chǎn)，其價值為150萬元，預(yù)計使用年限5年，符合所得稅法規(guī)定的折舊年限范圍。所得稅法規(guī)定對該項固定資產(chǎn)計稅時采用的折舊方法是年限平均法，預(yù)計凈殘值為0；公司所使用的折舊方法和預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定相同，其他涉稅事項的規(guī)定也相同，所得稅率為25%。甲公司每年利潤總額為300萬元。
　　下一年甲公司的會計處理：根據(jù)題目中的假設(shè)條件可知，甲公司無暫時性差異，也無納稅調(diào)整事項，利潤總額即為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=300×25%=75萬元。會計分錄為：
　　借：所得稅費(fèi)用750 000
　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅750 000
　　以后各年的會計處理相同。從舉例可以看出，在會計準(zhǔn)則和所得稅法相一致的情況下，所得稅事項的會計處理十分簡單，只需要將依據(jù)稅法計算出來的應(yīng)交所得稅直接記作所得稅費(fèi)用就可以了。為了更深入地研究，依次進(jìn)入放松條件之后的幾個假設(shè)，以觀察所得稅會計處理方法的演進(jìn)過程。
　　（二）在假設(shè)2的情況下
　　對例題中條件作相應(yīng)變動：甲公司采用年限平均法計提折舊，而所得稅法規(guī)定對該項固定資產(chǎn)計稅時應(yīng)采用年數(shù)總和法，假設(shè)公司預(yù)計在未來會計期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來抵減可抵扣時間性差異，其他條件不變（見表1）。
　　在假設(shè)2的情況下，存在時間性差異，但所得稅費(fèi)用完全按稅法計算，將本期會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅，這種方法就是應(yīng)付稅款法。其優(yōu)點是服從了稅法的規(guī)定，并且處理方式簡單、工作量小，但它實際上是把所得稅作為收益分配，而不是一項費(fèi)用，并且容易造成稅后凈利潤的波動，這從表1最后一行中各年所得稅費(fèi)用的波動幅度就可以明顯看出。與假設(shè)1下的情況不同，此時出現(xiàn)了會計差異，如果完全按照稅法導(dǎo)向進(jìn)行會計處理，必然影響所得稅費(fèi)用計算的準(zhǔn)確性。因而當(dāng)時間性差異較小時可以適當(dāng)運(yùn)用此種方法，但存在大量的時間性差異時則不宜使用。
　?。ㄈ┰诩僭O(shè)3-1的情況下
　　例題條件與（二）相同（見表2）。
　　在假設(shè)3-1的情況下，基于收入費(fèi)用觀，時間性差異對所得稅的影響通過遞延稅款遞延和分配到以后各期，避免了所得稅費(fèi)用的大幅波動。遞延法體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則導(dǎo)向，是一種既遵守了稅法，又合理保證會計信息準(zhǔn)確性的做法。但遞延法在未來期間稅率發(fā)生變動當(dāng)期不調(diào)整遞延稅款余額，使其適用范圍受到限制，這可以由假設(shè)3-2情況下的分析來說明。
　?。ㄋ模┰诩僭O(shè)3-2的情況下
　　在以上的例題基礎(chǔ)上繼續(xù)更改條件：從第3年開始稅率變動為15%，其他條件不變。如果此時繼續(xù)使用遞延法，結(jié)果見表3。
　　如果此時使用利潤表債務(wù)法，結(jié)果見表4。
　　在假設(shè)3-2的情況下，所得稅稅率于第3年發(fā)生了變動，遞延法在當(dāng)年并沒有考慮這一因素，沒有去調(diào)整遞延稅款，而利潤表債務(wù)法則在第3年考慮了稅率變動對當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響，同時也影響了倒擠出來的遞延稅款。從表3和表4所得稅費(fèi)用一行的對比中可以看出，雖然兩種方法所得稅費(fèi)用合計數(shù)相同，但在稅率變動后各年的結(jié)果不同，這就會造成各年稅后凈利潤的不同。利潤表債務(wù)法在稅率發(fā)生變動當(dāng)年及時調(diào)整所得稅費(fèi)用和遞延稅款，保證了所得稅費(fèi)用及稅后凈利潤計算的準(zhǔn)確性。因此，在稅率或稅基發(fā)生變動時宜采用這種方法，如果不發(fā)生變動，則用遞延法即可。
　?。ㄎ澹┰诩僭O(shè)4的情況下
　　假設(shè)該設(shè)備在第3年計提30萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其他條件與（三）相同。如果此時繼續(xù)使用利潤表債務(wù)法，結(jié)果見表5。
　　如果此時使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，結(jié)果見表6。
　　
　　從表5中可以看出，在第3年存在非時間性的暫時性差異時，利潤表債務(wù)法不能處理，因為此時時間性差異不能完全轉(zhuǎn)回，遞延稅款也不能完全轉(zhuǎn)回，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理。兩種方法計算出來的第3年應(yīng)交所得稅和遞延稅款存在一定的差異。利潤表債務(wù)法優(yōu)先考慮利潤表項目的計算準(zhǔn)確性，通過倒擠計算出遞延稅款，并且是以借貸方相抵后的凈額反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延所得稅”項目，這混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法優(yōu)先考慮資產(chǎn)負(fù)債表項目的計算準(zhǔn)確性，計算出來的遞延稅款借方余額作為遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅貸方余額作為遞延所得稅負(fù)債，這樣使得資產(chǎn)負(fù)債表中的信息更加明確。然而資產(chǎn)負(fù)債表法也有缺陷，其確定的遞延所得稅資產(chǎn)的后期轉(zhuǎn)回是以將來的會計利潤大于應(yīng)稅所得為前提的，因此在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時涉及主觀判斷，如果企業(yè)將來沒有足夠的應(yīng)稅所得可抵扣，就是當(dāng)期高估了資產(chǎn)，少計了費(fèi)用，降低了會計信息質(zhì)量。另外，此種方法需要比較各個資產(chǎn)負(fù)債項目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，工作量巨大，在考慮成本效益原則的情況下，其適用程度會下降。
　　每種所得稅會計處理方法各具特色、各有利弊。在實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的實際情況選擇使用。對于上市公司和大中型企業(yè)來說，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。然而，我國還存在為數(shù)眾多的小企業(yè)，它們同樣是我國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的重要力量。小企業(yè)的規(guī)模較小，其會計人員的水平有限，因而應(yīng)當(dāng)采用易于操作的所得稅處理方法。財政部會計司于2010年11月3日公布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》中關(guān)于小企業(yè)所得稅費(fèi)用會計處理方式的規(guī)定中就有如下條文，“年度終了，小企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記本科目，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，這就是一種稅法導(dǎo)向的方式。另外，《征求意見稿》第三條還規(guī)定，符合條件的小企業(yè)也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這就給了小企業(yè)一定的空間，并鼓勵其成長壯大。采用更加合理的所得稅會計處理方法是我們的良好愿望，但不同類型企業(yè)的實際情況又是必須考慮的因素，在這個問題上不可一刀切，也不能一蹴而就。
　　
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