【摘要】 隨著注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的審計服務對注冊會計師的吸引力逐漸減弱，很多會計師事務所把業(yè)務領域轉向了非審計服務。非審計服務具有盈利能力強、審計風險低、服務種類多等優(yōu)勢，其市場前景非常廣闊。而獨立性是注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德的精髓，失去了獨立性，注冊會計師行業(yè)也就失去了存在的意義。因此對非審計服務和審計獨立性關系作進一步的研究顯得尤為重要。
　　【關鍵詞】 非審計服務； 審計獨立性； 關系
　　
　　一、非審計服務與審計獨立性概述
　　（一）非審計服務
　　注冊會計師非審計服務是相對于審計服務而言的，是注冊會計師向客戶提供并收取一定費用的除財務報表審計和審閱以外的多種專業(yè)服務的統(tǒng)稱。簡言之，就是指注冊會計師提供的除審計服務之外的服務的總稱。
　　注冊會計師服務市場是個動態(tài)市場。在信息技術迅速發(fā)展和經濟全球化趨勢進一步加強的過程中，注冊會計師服務的品種會不斷更新，非審計服務的內涵也會更加豐富。
　?。ǘ徲嫪毩⑿?br/>　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)中保持獨立性是審計報告公正、客觀的基本要求，是注冊會計師職業(yè)道德最重要的要求之一。獨立性是審計人員的基本理念，也是審計執(zhí)業(yè)的基石。審計獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性兩方面含義。
　　所謂形式上的獨立性，又稱為“外在”獨立性、“形體”獨立性或“表面”獨立性，指注冊會計師必須與被審計單位或個人沒有任何特殊的利益關系。例如注冊會計師不得擁有被審計單位的股權、不得擔任其高級職務、不能是被審計單位的主要貸款人和資產受托人、不能與被審計單位的管理當局有親屬關系等等，否則就會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務。
　　所謂實質上的獨立性，又稱為“內在”獨立性、“精神”獨立性或“事實”獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不屈從于外界的壓力和影響。實質上的獨立性，是指注冊bWr9IDyxYg9LJjhatglQPQ==會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑態(tài)度。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。
　　
　　二、注冊會計師非審計服務與審計獨立性關系的理論分析
　　隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，非審計服務成為會計師事務所重要的服務領域。非審計業(yè)務的開展使會計師事務所的業(yè)務呈多元化，事務所向專業(yè)服務公司演變。注冊會計師在開拓非審計服務品種時，最需要考慮的應是該項服務對審計獨立性的影響。
　?。ㄒ唬┳詴嫀熗瑫r提供審計和非審計服務可能會降低其在公眾心目中的地位
　　公眾相信注冊會計師可以提供高質量的審計服務的一個原因在于，事務所若干年來建立了一系列的職業(yè)準則，尤其是良好的職業(yè)行為準則、公認審計準則及質量控制準則。非審計業(yè)務的增多及非審計業(yè)務的多樣性，影響該領域內的職業(yè)準則和責任體系的建立，從而使注冊會計師客觀、獨立、公正的聲譽可能受到損害。
　　（二）非審計服務的高額收費可能會影響審計獨立性
　　審計服務市場是一個買方市場，被審計單位管理當局可能通過會計師事務所的選擇和支付審計費用對會計師事務所施加影響，從而直接影響到會計師事務所是否有業(yè)務可做、是否有經濟利益可得。會計師事務所提供的非審計服務相對于審計服務收費較高，使事務所與客戶的經濟關系更為緊密，甚至形成對客戶的依賴。面對客戶的重大會計問題發(fā)表審計意見時，事務所因擔心失去客戶而違背審計原則，與客戶發(fā)生一些內幕交易，發(fā)表不符合企業(yè)真實情況的審計意見，歪曲會計信息真相，誤導信息使用者作出錯誤的決策。
　　（三）注冊會計師同時提供審計和非審計兩種服務會出現(xiàn)進行自我評價的悖論
　　現(xiàn)代控制論有一個著名的假設：“人不能獨立評價自己的工作?！痹u價自我的工作是不可能沒有偏見的。當會計師事務所為某一客戶提供審計服務的同時又提供代理記賬、代編財務報表、進行內部控制制度設計、充當財務顧問時，其實就是注冊會計師自己在評價自己的工作。依據管理學原理，管理決策行為和管理決策評價應當作出必要的劃分，因為管理者很難客觀公正地評價自身決策的行動的效果。類似的，非審計服務中的管理咨詢服務可能會將注冊會計師置于企業(yè)的管理者位置，而處于管理位置的審計師可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)的業(yè)務活動和交易性質。
　?。ㄋ模┳詴嫀熍c被審計單位管理當局之間的密切關系會對獨立性造成威脅
　　注冊會計師與被審計單位有著密切的個人或職業(yè)關系時，很容易不加懷疑地接受管理當局聲明及其觀點。根據“角色沖突論”，當注冊會計師向同一客戶同時提供審計與非審計服務時，注冊會計師會發(fā)生角色上的沖突。當執(zhí)行審計業(yè)務時，注冊會計師服務的最終對象應該是社會公眾，在審計過程中注冊會計師應為社會公眾的利益服務；而當注冊會計師對同一客戶提供咨詢等非審計服務時，此時注冊會計師與被審計客戶的利益是一致的。如果注冊會計師長期向同一客戶既提供審計服務又提供非審計服務，在這種利益一致的合作關系中，雙方接觸日益密切，這種由于利益一致的長期合作形成的密切關系，無疑會影響注冊會計師公正、無偏見地發(fā)表審計意見，從而使審計獨立性受到損害。
　　
　　三、注冊會計師非審計服務與審計獨立性關系的實證研究
　?。ㄒ唬┭芯考僭O
　　結合對國內外關于非審計服務對審計獨立性影響的相關文獻回顧以及我國特有的研究背景，提出本文的假設：會計師事務所提供非審計服務對審計獨立性不具有實質性影響。
　　（二）樣本選擇與數據來源
　　本文研究對象的總體是公布2009年度財務審計報告的滬深兩地的A股上市公司。按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》的要求，對于支付給會計師事務所的報酬，上市公司應當分別按照財務審計費用和財務審計以外的其他費用進行披露?？紤]到數據的可得性和研究的需要，按照以下標準選取了97家上市公司為樣本：
　　1.由于金融行業(yè)上市公司與其他行業(yè)上市公司在財務狀況、經營成果和業(yè)務性質等方面均存在著較大差異，在審計復雜程度、審計風險等方面與其他行業(yè)上市公司也有很大不同，在選取樣本時將金融類上市公司予以剔除；
　　2.對沒有明確區(qū)分財務審計費用和非審計費用的上市公司予以剔除；
　　3.剔除財務審計費用和非審計費用不是支付給同一家會計師事務所的上市公司；
　　4.結合本文建立的模型，剔除研究所需的其他指標無法取得的上市公司。
　　本文樣本公司涉及的年度審計費用、非審計費用等其他財務數據是根據巨潮資訊網（http://www.cninfo.com.cn）所公布的上市公司年度審計報告進行逐家整理獲得的。有關會計師事務所的數據是根據中國注冊會計師協(xié)會網站上公布的資料整理獲得。
　?。ㄈ┭芯磕Ｐ团c變量設計
　　在以前學者研究的基礎上，根據中國的實際情況建立研究模型如下：
　　OP=α0+α1RATIO+α2LNASSET+α3OPCASH+α4LEV-
　　ERAGE+α5CURRENT+α6ROE+α7ASIZE+α8TENURE
　　各變量定義與設計見表1。
　　1.被解釋變量
　　由于審計獨立性不易直接觀察，通常能看到的是上市公司公布的財務審計報告。在國內外非審計服務對審計獨立性影響的相關實證研究過程中，研究人員通常將審計意見分為標準無保留審計意見和其他類型的審計意見。如果會計師事務所向被審單位出具了非標準審計意見，往往向投資者傳遞的是一種負面信息，意味著被審計單位存在著某種不確定性。上市公司會盡量避免被出具非標準審計意見，從而購買非審計服務以圖改善企業(yè)的狀況，以達到被出具標準審計意見的條件。而向了解企業(yè)實際經營情況的在職注冊會計師購買非審計服務更有一定的資源優(yōu)勢。Hungton（1999）的研究結果顯示，非審計費用和非標準審計意見正相關。
　　
　　本文選用注冊會計師簽發(fā)的審計意見類型OP來代替審計獨立性，并設置為虛擬變量，作為被解釋變量。OP=1，注冊會計師本年度出具了標準無保留審計意見；OP=0，注冊會計師本年度出具了其他類型的審計意見。樣本上市公司中有三家出具了帶強調事項段的無保留審計意見，其他均是標準無保留審計意見。
　　2.解釋變量
　　本文的實證研究考察非審計服務收費對注冊會計師審計獨立性的影響，本文從會計師事務所對某一被審客戶的收費總額以及其中的非審計服務費用比例來考察非審計服務對注冊會計師提供審計服務時審計獨立性的影響。
　　變量設置：RATIO=年度內非審計服務費用占總費用的比例。具體來說，財務審計費用是指上市公司聘請會計師事務所對其財務報告或其他事項進行審計、審核或審閱而支付給會計師事務所的費用；非審計費用是指除上述費用外，上市公司因資產評估或聘請會計師事務所提供咨詢等服務支付給會計師事務所的費用。
　　3.控制變量
　　根據國內外學者以往的研究，注冊會計師在發(fā)表審計意見時，會受到被審計客戶的特征和會計師事務所的特征等因素的影響，在第一類因素中應特別關注被審計客戶的財務狀況、盈利能力、盈余管理動機等；在第二類因素中應特別關注被審計客戶選擇注冊會計師的行為，例如會計師事務所規(guī)模的大小、會計師事務所的變更等。考慮以上因素并結合對我國審計市場非審計服務發(fā)展的認識，將以下變量設置為控制變量：
　　LNASSET：取上市公司年末總資產的自然對數。在國內外的相關研究中，通常都使用上市公司期末總資產金額來衡量上市公司規(guī)模的大小。一般而言，公司規(guī)模越大，越會注意自己的公眾形象，公司內部控制制度越健全有效，經營管理水平也會較高，公司經營風險會相對較小，所以更不會妨礙注冊會計師的工作。
　　OPCASH：總資產現(xiàn)金回收率=經營活動現(xiàn)金凈流量/總資產，經營現(xiàn)金流量出現(xiàn)負數表明該上市公司持續(xù)經營的能力存在重大疑慮。
　　LEVERAGE：資產負債率=期末負債總額/期末資產總額，衡量公司償債能力的主要指標就是資產負債率，資產負債率是衡量公司長期償債能力的指標。該比率過高會加大公司的財務風險，風險過高的公司有更大的動機不正當地影響審計工作，損害審計獨立性。
　　CURRENT：流通股比例，是上市公司可以在交易所流通的股份占總股份的比例。在上市公司中，流通股比例越高，會計信息就越不容易被大股東操縱，因此，會計信息質量也相對較高。公司治理狀況是注冊會計師出具審計意見時應當考慮的重要因素。
　　ROE：凈資產收益率=凈利潤/平均所有者權益，凈資產收益率是判斷上市公司盈利能力的重要指標。在我國，凈資產收益率是證券監(jiān)督管理機構決定上市公司配股、特別處理、退市等問題時重要的參考指標。
　　ASIZE：會計師事務所規(guī)模，=1，年度前十大會計師事務所；=0，其他。理論上來說，大規(guī)模會計師事務所與小規(guī)模會計師事務所相比有更強的動機保持其獨立性，更能提供高質量的審計服務。規(guī)模較大的會計師事務所信譽較高，客戶眾多，收入來源廣，不像小的事務所那樣只依賴較少的客戶生存和發(fā)展。大事務所不容易受到客戶的控制和影響，為保住自己的職業(yè)信譽，在審計中通常注重較強的敬業(yè)精神和過硬的專業(yè)素質，因此較少發(fā)生報表錯報和舞弊違規(guī)現(xiàn)象。
　　TENURE：是否更換會計師事務所，=1，本年度更換了會計師事務所；=0，本年度未更換會計師事務所。會計師事務所任期越長，審計人員同被審計單位及其管理人員的關系自然越來越密切。在這種情況下，他們有可能自覺地或潛意識地關心被審計單位的利益，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，審計期間過長使注冊會計師熟悉客戶的業(yè)務，他們對客戶業(yè)務中可能存在的風險會變得不敏感，從而影響審計判斷，削弱審計獨立性。
　?。ㄋ模┙y(tǒng)計結果
　　1.描述性統(tǒng)計
　　從表2中全部樣本的描述性統(tǒng)計結果來看，本文所選的樣本公司年報中披露的對同一家上市公司同時提供審計服務和非審計服務的會計師事務所非審計服務收入占總收入的比例，最高達到76.5%，最低0.4%，平均值約為16%，可見，非審計服務收入在會計師事務所收入中有著重要的作用。
　　2.模型結果統(tǒng)計
　　利用Eviews6.0的最小二乘法程序，模型的輸出結果如下：
　　OP=0.9802+0.0173RATIO-0.0003LNASSET-0.3OP-
　　CASH+0.0476LEVERAGE-0.0029CURRENT+0.0033ROE
　　-0.0042ASIZE+0.0021TENURE
　?。ㄎ澹嵶C研究結論
　　從表3中的數據顯示可以看出，解釋變量非審計服務費用占總費用比重（RATIO）的P值為0.7127較大，說明非審計服務對審計獨立性的影響是不顯著的，非審計服務與審計獨立性之間不相關，即非審計服務對審計獨立性沒有實質性的影響，證明文章的假設成立，說明會計師事務所提供非審計服務會促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
　　另外，修正后的擬合優(yōu)度檢驗Adjusted R-squared=
　　0.8643，回歸方程即上述樣本函數的解釋能力為86.43%，說明回歸方程的擬合優(yōu)度較好，控制變量很好地解釋了被解釋變量。從圖1也能看出回歸方程擬合得較好。從t檢驗值發(fā)現(xiàn)，經營活動現(xiàn)金凈流量占總資產的比例、資產負債率和凈資產收益率的絕對值都大于2，說明他們對審計意見有顯著影響，而非審計服務收入占總收入的比例對審計意見的影響不顯著，說明我國會計師事務所提供非審計服務并不影響審計獨立性。
　　
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