【摘 要】 喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中投資收益的計算及合并財務(wù)報表相關(guān)調(diào)整分錄的編制比較復(fù)雜。文章探討喪失控制權(quán)后具有重大影響情況下個別財務(wù)報表的會計處理、喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中投資收益的計算及調(diào)整分錄的編制等。
　　【關(guān)鍵詞】 喪失控制權(quán)； 個別財務(wù)報表； 合并財務(wù)報表
　　
　　企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，處置后的剩余股權(quán)可能對被投資單位具有重大影響，本文探討其在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中的會計處理。
　　
　　一、個別財務(wù)報表中的會計處理
　　（一）處置股權(quán)的處理
　　在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)將售價或取得對價公允價值與處置部分投資賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。其會計分錄為：借記“銀行存款”等，貸記“長期股權(quán)投資”，差額借記或貸記“投資收益”。
　　（二）剩余股權(quán)的處理
　　對于剩余股權(quán)，因喪失控制權(quán)前采用成本法核算，喪失控制權(quán)后采用權(quán)益法核算，所以應(yīng)當(dāng)按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法進(jìn)行會計處理，即將剩余股權(quán)追溯調(diào)整到采用權(quán)益法核算的結(jié)果。
　　1.剩余股權(quán)初始投資成本的追溯調(diào)整。對剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資成本大于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分）的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益，其會計分錄為：借記“長期股權(quán)投資——成本”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”。
　　2.剩余股權(quán)“損益調(diào)整”的追溯調(diào)整。對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位留存收益（實現(xiàn)的凈損益扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）的變動，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，其會計分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”，或做相反分錄；對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益，其會計分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
　　3.剩余股權(quán)“其他權(quán)益變動”的追溯調(diào)整。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。其會計分錄為：借記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或做相反分錄。
　　
　　二、合并財務(wù)報表中的會計處理
　　雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財務(wù)報表。在合并財務(wù)報表中，對喪失控制權(quán)的被投資單位的會計處理與其個別財務(wù)報表的會計處理不同，在合并財務(wù)報表中需作出調(diào)整。
　?。ㄒ唬﹩适Э刂茩?quán)日合并財務(wù)報表中的投資收益
　　因控制權(quán)發(fā)生改變，對剩余股權(quán)在合并財務(wù)報表中應(yīng)重新計量，喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益與個別財務(wù)報表不同。
　　喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=喪失控制權(quán)日長期股權(quán)投資公允價值-按購買日公允價值持續(xù)計算的喪失控制權(quán)日長期股權(quán)投資賬面價值+其他綜合收益
　　1.在不存在正商譽的情況下，合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。
　　2.在存在正商譽的情況下，合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-（按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額+按原持股比例計算的商譽）+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。
　　或：合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。
　?。ǘ﹩适Э刂茩?quán)日合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄
　　1.將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
　　2.對個別財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借記“投資收益”，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“資本公積”，或做相反分錄。
　　3.將原投資有關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。
　　【例1】甲公司2009年7月1日以6 300萬元取得乙公司股權(quán)份額的60%，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為9 800萬元，公允價值為10 000萬元，除一項無形資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等，該項無形資產(chǎn)賬面價值為100萬元，公允價值為300萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，無殘值。2011年1月1日甲公司以2 300萬元出售乙公司20%股權(quán)，剩余40%股權(quán)當(dāng)日公允價值為4 700萬元，出售股權(quán)后甲公司對乙公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響；乙公司2009年7月1日至2010年12月31日實現(xiàn)凈利潤1 030萬元和其他綜合收益100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元；假設(shè)甲公司擁有其他子公司仍需要編制合并財務(wù)報表。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，甲公司和乙公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。
　　1.甲公司個別財務(wù)報表中的會計處理
　?。?）出售乙公司20%股權(quán)
　　借：銀行存款 2 300
　　 貸：長期股權(quán)投資 2 100
　　 投資收益 200
　　（2）剩余40%股權(quán)
　　1）剩余股權(quán)初始投資成本的追溯調(diào)整
　　剩余部分長期股權(quán)投資成本購買日成本為4 200萬元，大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額4 000萬元，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本。
　　2）剩余股權(quán)“損益調(diào)整”的追溯調(diào)整
　　2009年7月1日至2010年12月31日期間按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1 030-（300-100）÷10×1.5=1 000（萬元），2009年7月1日至2010年12月31日期間留存收益增加=1 000-300=700（萬元）。
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整280
　　 貸：利潤分配——未分配利潤252（700×40%×90%）
　　盈余公積 28（700×40%×10%）
　　3）剩余股權(quán)“其他權(quán)益變動”的追溯調(diào)整
　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動40
　　 貸：資本公積——其他資本公積40（100×40%）
　　剩余股權(quán)2010年12月31日賬面價值=6 300-2 100+280
　　+40=4 520（萬元）。
　　2.甲公司合并財務(wù)報表中的會計處理
　?。?）喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的投資收益
　　乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的2010年12月31日的凈資產(chǎn)=10 000+700+100=10 800（萬元）
　　合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=（2 300+4 700）-［10 800
　　×60%+（6 300-10 000×60%）］+100×60%=280（萬元）。
　?。?）喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄
　　1）將剩余投資調(diào)整到公允價值
　　借：長期股權(quán)投資180（4 700-4 520）
　　 貸：投資收益 180
　　2）調(diào)整出售的20%投資影響的所有者權(quán)益
　　借：投資收益160
　　 貸：盈余公積——年初 14（700×20%×10%）
　　未分配利潤——年初126（700×20%×90%）
　　資本公積——年初 20（100×20%）
　　3）將甲公司享有的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益
　　借：資本公積60（100×60%）
　　 貸：投資收益60
　　調(diào)整后合并財務(wù)報表中的投資收益=個別財務(wù)報表中已確認(rèn)的投資收益200萬元+合并財務(wù)報表中調(diào)整的投資收益80（180-160+60）萬元=280（萬元），與前面計算結(jié)果相同。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財政部會計準(zhǔn)則委員會.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2008［M］.北京：中國財政出版社，2008.
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.