【摘 要】 會(huì)計(jì)政策選擇是會(huì)計(jì)政策選擇主體采用一定的行為方式對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇客體所開(kāi)展的活動(dòng)過(guò)程，它依存于會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)，并受制于會(huì)計(jì)政策選擇的外部環(huán)境和內(nèi)部動(dòng)因。對(duì)于宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體，無(wú)論從橫向來(lái)看還是從縱向來(lái)看，其主體是參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織中的各個(gè)利益相關(guān)者；對(duì)于微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體，內(nèi)部利益相關(guān)者享有微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，管理者和會(huì)計(jì)人員享有剩余微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)政策選擇主體； 內(nèi)部利益相關(guān)者； 價(jià)值
　　
　　一、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)政策選擇
　　會(huì)計(jì)政策可以分為宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策和微觀(guān)會(huì)計(jì)政策兩個(gè)層次。宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策是指一國(guó)政府或特定機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為以及實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制定和發(fā)布的各種會(huì)計(jì)原則、程序、方法等會(huì)計(jì)規(guī)范的總和，這一規(guī)范體系的核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。微觀(guān)會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)為了提供能夠反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息或?yàn)榱藢?shí)現(xiàn)其特定目的，在宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策的約束下所選擇的適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)原則、方法以及程序等的總稱(chēng)。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)政策選擇也應(yīng)該分為宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇和微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇兩個(gè)層次。無(wú)論宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇還是微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇都是會(huì)計(jì)政策選擇主體采用一定的行為方式對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇客體所開(kāi)展的活動(dòng)過(guò)程，它依存于會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)，并受制于會(huì)計(jì)政策選擇的外部環(huán)境和內(nèi)部動(dòng)因。因此，要探討會(huì)計(jì)政策選擇，必須明確會(huì)計(jì)政策選擇的主體、客體、動(dòng)因、目標(biāo)、環(huán)境以及行為方式，而其中需要解決的首要問(wèn)題就是：會(huì)計(jì)政策選擇的主體究竟是誰(shuí)？
　　會(huì)計(jì)政策選擇主體是誰(shuí)？這看起來(lái)似乎是個(gè)不需要研究的很簡(jiǎn)單的問(wèn)題，因?yàn)閺囊延械难芯课墨I(xiàn)來(lái)看，很少有學(xué)者單獨(dú)研究會(huì)計(jì)政策選擇的主體。大部分學(xué)者在研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)認(rèn)為其主體是民間組織或是政府，在研究微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)認(rèn)為其主體是管理者或是企業(yè)。然而如果不明確會(huì)計(jì)政策選擇的主體是誰(shuí)，那么對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)、目標(biāo)、行為方式等問(wèn)題的研究就會(huì)無(wú)從談起。因此，需要從宏觀(guān)和微觀(guān)兩個(gè)層次對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇主體進(jìn)行探討。
　　二、宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體
　　宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策的核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定具有同一內(nèi)涵，宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體。
　　從橫向來(lái)看，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體主要有兩種模式：民間組織主導(dǎo)型和官方組織主導(dǎo)型。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是較為典型的民間組織主導(dǎo)型。如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以及日本財(cái)團(tuán)法人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)下設(shè)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中都廣泛地吸收了各界代表。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是較為典型的官方組織主導(dǎo)型，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府部門(mén)——財(cái)政部制定并發(fā)布實(shí)施。財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，成立了由政府部門(mén)、學(xué)術(shù)界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、證券監(jiān)管部門(mén)以及企業(yè)界等方面的會(huì)計(jì)專(zhuān)家、學(xué)者和代表組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，廣泛征集各個(gè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)。因此，從各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)看，無(wú)論是民間組織主導(dǎo)型還是官方組織主導(dǎo)型，其制定機(jī)構(gòu)中都廣泛包含各方利益主體的代表。
　　從縱向來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體從以單一利益主體為主轉(zhuǎn)為多種利益主體并存的局面。從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體的歷史變遷中可以看到這種趨勢(shì)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體大致經(jīng)歷了四個(gè)階段：1906年以前，經(jīng)營(yíng)者獨(dú)享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，會(huì)計(jì)方法完全由經(jīng)營(yíng)者自由選擇；1906年至1933年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體由政府與經(jīng)營(yíng)者共同擔(dān)當(dāng)，鐵道業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體是政府，其他行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體仍然是經(jīng)營(yíng)者；1933年至1973年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成立使得民間職業(yè)團(tuán)體主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，1938年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)從7位成員擴(kuò)大到21位成員，其存續(xù)期間共發(fā)布了51期會(huì)計(jì)研究公報(bào)；1973年至今，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體多元化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)早期由七名專(zhuān)職委員組成，其中三名是職業(yè)會(huì)計(jì)師，另外四名分別是教育界、政府、企業(yè)界和銀行的代表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員有更大的獨(dú)立性，但是在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也遭到了其他利益主體的施壓，勢(shì)力強(qiáng)大的企業(yè)說(shuō)客、金融團(tuán)體成員、政府部門(mén)和國(guó)會(huì)議員要求改進(jìn)某些會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以滿(mǎn)足特殊利益需要。
　　綜上所述，無(wú)論從橫向來(lái)看，還是從縱向來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)越來(lái)越多的包括了各方利益主體的代表。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有經(jīng)濟(jì)后果，因此需要有代表各種利益集團(tuán)的人員參與其中。雖然這些利益主體的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成具有專(zhuān)業(yè)性、代表性、層次性等特點(diǎn)。筆者認(rèn)為宏觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體既不是民間制定組織，也不是官方制定組織，而應(yīng)是參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織中的各個(gè)利益相關(guān)者，從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，選擇主體已從單一主體發(fā)展成為多元化主體。
　　
　　三、微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體
　　（一）企業(yè)的邊界
　　一提到微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體，自然而然會(huì)認(rèn)為企業(yè)是微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇主體?？墒鞘裁词瞧髽I(yè)呢？科斯（1937）、阿爾欽和德姆塞茨（1972）、詹森和麥克林（1979）等學(xué)者都提出了代表性的觀(guān)點(diǎn)。王竹泉教授從利益相關(guān)者理論和集體選擇理論的角度提出了企業(yè)是利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果，按照是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關(guān)者分為內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者，而企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者決定了企業(yè)的邊界。筆者贊同王竹泉教授的觀(guān)點(diǎn)，企業(yè)可以看作是由利益相關(guān)者簽訂的一系列契約，契約可能是顯性的，也可能是隱含的；可能是短期的，也可能是長(zhǎng)期的。但是企業(yè)的邊界不應(yīng)該包括所有的利益相關(guān)者，只有那些參與集體選擇的利益相關(guān)者才是企業(yè)的邊界所在。參與集體選擇的利益相關(guān)者即內(nèi)部利益相關(guān)者可以是股東、債權(quán)人、管理者、職工、政府等其中之一或是任意組合，他們通過(guò)集體選擇確定他們的共同利益，其追求內(nèi)部利益相關(guān)者整體利益最大化。
　?。ǘ﹥?nèi)部利益相關(guān)者享有微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)
　　企業(yè)是內(nèi)部利益相關(guān)者達(dá)成的契約的集合。契約要求各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者都要向組織貢獻(xiàn)資源——財(cái)務(wù)資本、人力資本、關(guān)系資本或者社會(huì)公共資本等，相應(yīng)地，通過(guò)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值要在內(nèi)部利益相關(guān)者之間進(jìn)行分享。而會(huì)計(jì)可以有效地衡量?jī)?nèi)部利益相關(guān)者的價(jià)值投入、價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分享。各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者出于對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注，會(huì)把目光集中在會(huì)計(jì)信息上，而微觀(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的生成，因此，內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)十分重視微觀(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇。
　　1.價(jià)值投入中微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的影響
　　內(nèi)部利益相關(guān)者通過(guò)集體選擇達(dá)成契約時(shí)，首先面對(duì)的問(wèn)題是需要對(duì)其投入的資源進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。確認(rèn)是確定某項(xiàng)要素是否參與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造，一方面它是否要計(jì)入資產(chǎn)，另一方面它是否要計(jì)入反映這一要素?fù)碛兄黧w的權(quán)益。計(jì)量是確定用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定某一要素價(jià)值的大小，一方面它表現(xiàn)為計(jì)入多少金額的資產(chǎn)，另一方面它表現(xiàn)為計(jì)入反映這一要素?fù)碛兄黧w多少金額的權(quán)益。不同資源的計(jì)量難易程度不同，計(jì)量的規(guī)則也是多種多樣，選擇不同的計(jì)量規(guī)則必然對(duì)利益主體的利益產(chǎn)生不同影響，而決定價(jià)值投入確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)恰恰就是微觀(guān)會(huì)計(jì)政策。不同的微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響內(nèi)部利益相關(guān)者的價(jià)值投入總量以及價(jià)值投入結(jié)構(gòu)的分布，因此各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者在價(jià)值投入中會(huì)十分關(guān)注微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇。
　　2.價(jià)值創(chuàng)造中微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的影響
　　企業(yè)將內(nèi)部利益相關(guān)者投入的資源轉(zhuǎn)化為各種生產(chǎn)必備的資產(chǎn)，通過(guò)這些資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)和投資實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程追求的目標(biāo)應(yīng)是企業(yè)價(jià)值增值最大化，即內(nèi)部利益相關(guān)者價(jià)值增值最大化，而內(nèi)部利益相關(guān)者價(jià)值增值可以分解為企業(yè)內(nèi)部各流程的價(jià)值增值以及進(jìn)一步分解為各流程內(nèi)不同作業(yè)的價(jià)值增值。作業(yè)價(jià)值增值等于作業(yè)價(jià)值產(chǎn)出減去作業(yè)價(jià)值投入，流程價(jià)值增值等于流程價(jià)值產(chǎn)出減去流程價(jià)值投入。而作業(yè)價(jià)值產(chǎn)出、作業(yè)價(jià)值投入、流程價(jià)值產(chǎn)出和流程價(jià)值投入的確認(rèn)和計(jì)量都離不開(kāi)微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇。不同的微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響流程價(jià)值投入、作業(yè)價(jià)值投入和流程價(jià)值產(chǎn)出、作業(yè)價(jià)值產(chǎn)出確認(rèn)的時(shí)期和確認(rèn)的金額，例如收益的核算規(guī)則多種多樣，如收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的不同運(yùn)用、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的不同程度和范圍等，都將影響企業(yè)當(dāng)期和未來(lái)價(jià)值產(chǎn)出的確定；而不同的存貨核算方法、不同的折舊方法等又可以影響不同時(shí)期價(jià)值投入的金額。由于不同的微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響內(nèi)部利益相關(guān)者價(jià)值增值，因此各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者在價(jià)值創(chuàng)造中也會(huì)十分關(guān)注微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇。
　　
　　3.價(jià)值分享中微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的影響
　　價(jià)值分享是指內(nèi)部利益相關(guān)者在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中周期性、階段性地對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的分享。各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者投入價(jià)值、創(chuàng)造價(jià)值，最終是為了分享價(jià)值。各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者絕對(duì)財(cái)富和相對(duì)財(cái)富的增長(zhǎng)，其根本途徑就在于從企業(yè)中獲取的報(bào)酬，而企業(yè)到底實(shí)現(xiàn)了多少收益以及各利益主體又能得到多少收益，都需要依靠會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值增值進(jìn)行計(jì)量。各個(gè)利益主體能分享多少價(jià)值具有不確定性，這受微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益是相互制約的，每一個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者在追求自身利益最大化的同時(shí)必然會(huì)與企業(yè)的其他內(nèi)部利益相關(guān)者追求自身利益最大化的過(guò)程發(fā)生矛盾和沖突。不同的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而影響到不同內(nèi)部利益相關(guān)者分享價(jià)值的大小，因此各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者在價(jià)值分享中也會(huì)十分關(guān)注微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇。
　　從上面的分析可以看到，微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇貫穿于企業(yè)價(jià)值投入、價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分享的全部過(guò)程。不同的微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，而不同的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)者的利益；又由于內(nèi)部利益相關(guān)者構(gòu)成了企業(yè)的邊界，所以微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的主體應(yīng)該屬于內(nèi)部利益相關(guān)者。同時(shí)，參與集體選擇而構(gòu)成企業(yè)邊界的內(nèi)部利益相關(guān)者與外部利益相關(guān)者處于動(dòng)態(tài)的調(diào)整中，因此微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的主體也處于動(dòng)態(tài)調(diào)整中。
　?。ㄈ┕芾碚吆蜁?huì)計(jì)人員享有剩余微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)
　　由于人的有限理性、交易成本的存在和現(xiàn)實(shí)世界的復(fù)雜性，內(nèi)部利益相關(guān)者通過(guò)集體選擇達(dá)成的契約具有不完備性，即契約中不可能預(yù)料所有的情況，也無(wú)法詳盡地規(guī)定各種情況下主體的權(quán)利和責(zé)任。由于契約的不完備性，便提出了企業(yè)剩余控制權(quán)的歸屬問(wèn)題。管理者在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中占據(jù)著特殊的位置，絕大部分其他主體直接與管理者而不是與另外的主體打交道，無(wú)論是企業(yè)的供應(yīng)商、顧客還是其他利益相關(guān)者，都是和管理者直接聯(lián)系，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要是由管理者負(fù)責(zé)的，因此管理者享有企業(yè)的剩余控制權(quán)。而剩余微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)屬于企業(yè)剩余控制權(quán)，因此管理者應(yīng)享有剩余微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。然而管理者不可能對(duì)所有剩余的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，其中必有一部分由會(huì)計(jì)人員來(lái)?yè)?dān)當(dāng)，所以筆者認(rèn)為剩余微觀(guān)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)應(yīng)由管理者和會(huì)計(jì)人員共同享有。
　　
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