【摘要】 文章在比較、分析理論界提出的分離會(huì)計(jì)可靠性和相關(guān)性質(zhì)量特征要求的各種主要理論觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出凡是能夠按照歷史成本核算的會(huì)計(jì)資料采用歷史成本核算，而凡是需要采用公允價(jià)值、現(xiàn)值等脫手價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)資料均采用非歷史成本計(jì)量屬性核算；并在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中分別列示與披露以歷史成本為基礎(chǔ)的金額和以非歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的金額兩欄金額，以便于分別滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)可靠性和相關(guān)性信息質(zhì)量要求的觀點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 可靠性； 相關(guān)性； 分別核算； 分別披露； 分層監(jiān)管
　　
　　一、引言
　　由于會(huì)計(jì)原則及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的多重性、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多樣性和會(huì)計(jì)方法及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的復(fù)雜性，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀真實(shí)性和相關(guān)性難以根本統(tǒng)一，有時(shí)甚至存在嚴(yán)重矛盾與沖突，成為長(zhǎng)期制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之謎”，也使得會(huì)計(jì)監(jiān)管及其效率受到禁錮，財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真事件屢禁不止，成為資本市場(chǎng)秩序和社會(huì)和諧發(fā)展之頑疾。既然會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性在理論與實(shí)務(wù)上都不能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，從可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)看，實(shí)現(xiàn)相應(yīng)理論與實(shí)務(wù)突破也不存在任何的可能性，好像走入了“死胡同”，表明“此路不通”。既然“此路不通”，說(shuō)明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的科學(xué)性存在一定的瑕疵，需要會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界解放思想，重新確定努力的方向、目標(biāo)及路徑，進(jìn)行必要的換位思考和研究視角的更新。因此，本文嘗試提出將會(huì)計(jì)可靠性和相關(guān)性分離實(shí)施的看法，以拋磚引玉。
　　
　　二、理論考察與分析
　　斯科特（William R.Scott，2003）①認(rèn)為理想環(huán)境下的財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有完全的相關(guān)性和可靠性。這里所說(shuō)的理想狀態(tài)是指經(jīng)濟(jì)以完美和完全的市場(chǎng)機(jī)制為特征，也就是說(shuō)不存在信息不對(duì)稱或其他影響市場(chǎng)公平、有效運(yùn)作的障礙。這種狀態(tài)也被稱為“最優(yōu)狀態(tài)”。在這種狀態(tài)下，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)是建立在未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的基礎(chǔ)上，套利行為保證了現(xiàn)行價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)值是相等的。然而，眾所周知，完美或完全的市場(chǎng)機(jī)制的“最優(yōu)狀態(tài)”是現(xiàn)實(shí)不存在的，即使在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，在相關(guān)性與可靠性“捆綁式”思想框架下，試圖通過(guò)各種“折中”方式以使會(huì)計(jì)相關(guān)性與可靠性實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一或辯證統(tǒng)一的種種想法，在理論上都是不現(xiàn)實(shí)的“美好愿景”，只能是“次優(yōu)的”“蹩腳的”無(wú)奈選擇。這種“次優(yōu)”理論與實(shí)務(wù)選擇如果不對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及資本市場(chǎng)秩序產(chǎn)生難以接受的經(jīng)濟(jì)或政治后果，抑或通過(guò)強(qiáng)化相應(yīng)會(huì)計(jì)監(jiān)管能夠達(dá)到社會(huì)可以接受的狀態(tài)的話，這種“次優(yōu)”選擇本無(wú)可厚非，然而現(xiàn)實(shí)卻無(wú)情地告訴人們“我們有些力不從心”，“次優(yōu)”方案確實(shí)已經(jīng)近乎不能為社會(huì)甚或會(huì)計(jì)人也不能容忍與接受了。這種不可接受狀態(tài)從根本上看，當(dāng)然不是會(huì)計(jì)人“無(wú)能”所致，實(shí)則是“不完美和不完全市場(chǎng)機(jī)制”狀態(tài)導(dǎo)致“可靠性和相關(guān)性之間存在固有的矛盾”所致。誠(chéng)然，會(huì)計(jì)人是否有責(zé)任？細(xì)細(xì)反思，會(huì)計(jì)人太過(guò)于追求“完美的理想的會(huì)計(jì)”，太過(guò)于想為社會(huì)承擔(dān)更多的決策有用性責(zé)任了，追求現(xiàn)實(shí)不能允許、不能達(dá)到的“完美理想”只能是“天真”的空想，各種不切實(shí)際的未來(lái)價(jià)值數(shù)學(xué)模型也只能“畫(huà)餅充饑”。這正是“似乎會(huì)計(jì)人員正通過(guò)承擔(dān)更多的責(zé)任，通過(guò)把公允價(jià)值納入賬冊(cè)的方式提高決策有用性?！薄叭藗兺ǔＵJ(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的濫用直接導(dǎo)致了1929年的股災(zāi)，因此也加強(qiáng)了歷史成本會(huì)計(jì)的地位。有趣的是，公允價(jià)值會(huì)計(jì)重新占據(jù)了主導(dǎo)地位，這意味著資產(chǎn)負(fù)債表仍是主要的財(cái)務(wù)報(bào)表。這是否意味著會(huì)計(jì)人員已經(jīng)忘記了20世紀(jì)二三十年代的教訓(xùn)，還是因?yàn)橛糜诠烙?jì)公允價(jià)值的計(jì)量工具的改進(jìn)，例如大型數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)分析和各種數(shù)學(xué)模型的使用，有助于避免早期公允價(jià)值被濫用的史實(shí)仍然還很難說(shuō)?！薄爸挥袝r(shí)間會(huì)告訴我們”。（William R.Scott，2003）
　　針對(duì)上述“折中”的“次優(yōu)”選擇方案，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界一直在相關(guān)性與可靠性“捆綁式”思想框架下努力尋求完美的方法。如我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中對(duì)“或有事項(xiàng)”劃分區(qū)間的做法，即以會(huì)計(jì)信息相關(guān)性程度的大小作為標(biāo)準(zhǔn)；又如以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，資產(chǎn)負(fù)債表日再以未來(lái)可收回金額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；再如應(yīng)收款項(xiàng)初始入賬以歷史成本計(jì)量，后續(xù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備則以未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法計(jì)提，資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收款項(xiàng)以未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量，由于應(yīng)收款項(xiàng)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是基于對(duì)未來(lái)的估計(jì)計(jì)量的，其“如實(shí)反映”的基礎(chǔ)基本上喪失；等等。這種將歷史成本計(jì)量與未來(lái)價(jià)值計(jì)量混合使用的辦法，在一定程度上大大提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但是由于前后各期所采用的計(jì)量屬性不一致，事實(shí)上已經(jīng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的“一致性”質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下降，進(jìn)而從會(huì)計(jì)初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量聯(lián)系起來(lái)觀察并不是一種理想的會(huì)計(jì)選擇，甚至最終會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性產(chǎn)生不利影響。以固定資產(chǎn)為例，在初始采用歷史成本計(jì)量后的下一期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，要考慮上期已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額，這就限制甚至否定了歷史成本計(jì)量屬性的作用，實(shí)質(zhì)是初始確認(rèn)與計(jì)量采用歷史成本原則，而后續(xù)計(jì)量采用了未來(lái)價(jià)值計(jì)量原則，從而在加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，可靠性可能有所削弱，甚至最終使可靠性喪失殆盡，為濫用會(huì)計(jì)信息相關(guān)性提供了肥沃的土壤和條件，難以避免因過(guò)度追求相關(guān)性而造成企業(yè)人為操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的嚴(yán)重后果。顯然，這種混合可靠性與相關(guān)性的“折中”辦法存在難以克服的弊病。至于金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，其后果會(huì)更嚴(yán)重一些，如事實(shí)上已經(jīng)產(chǎn)生的公允價(jià)值的“順周期性”就是很好的一例。近年爆發(fā)于美國(guó)的“次貸危機(jī)”進(jìn)而引發(fā)世界性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)已經(jīng)說(shuō)明其難以估量的危害性。所以，現(xiàn)行做法“弊大于利”，也使會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)加大，成本提高?？梢?jiàn)，解決問(wèn)題的思路與辦法需要另辟蹊徑。
　　為此理論界提出不少思路與方法，“最狠的一招”是有人干脆提出重新定義會(huì)計(jì)的相關(guān)性與可靠性，指出必須對(duì)相關(guān)性所涉及的程度和范圍進(jìn)行重新界定，即在合理的范圍和區(qū)間內(nèi)，提供可供相關(guān)信息使用者賴以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的會(huì)計(jì)信息，構(gòu)造現(xiàn)代的“相關(guān)性”概念，即以會(huì)計(jì)信息相關(guān)性程度的大小作為標(biāo)準(zhǔn)，將現(xiàn)代“相關(guān)性”劃分為極度相關(guān)、高度相關(guān)、基本相關(guān)及基本不相關(guān)四個(gè)量化區(qū)間。同時(shí)，認(rèn)為建立區(qū)間范圍的約束條件就是會(huì)計(jì)信息現(xiàn)代“可靠性”，即在選擇相關(guān)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，首先應(yīng)該符合事物發(fā)展的固有規(guī)律，如實(shí)地反映現(xiàn)實(shí)狀況和未來(lái)趨勢(shì)。試問(wèn)這“未來(lái)趨勢(shì)”如何能夠“如實(shí)地反映”？如果“未來(lái)趨勢(shì)”能夠如實(shí)反映出來(lái)，那理想的會(huì)計(jì)不就早已實(shí)現(xiàn)了？顯然這是枉然。當(dāng)然，筆者注意到國(guó)際上近一時(shí)期關(guān)于會(huì)計(jì)基本概念框架的討論中也涉及“可靠性”問(wèn)題，提出以“如實(shí)反映”取代“可靠性”，因?yàn)榭煽啃酝ǔ０珊诵?、中立性和真?shí)反映等基本特征。顯然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者試圖放棄“可核性”和“中立性”兩個(gè)基本特征，認(rèn)為會(huì)計(jì)的中立性需要會(huì)計(jì)的獨(dú)立性作保證。但實(shí)際做起來(lái)需要有相應(yīng)的規(guī)章制度保障，在現(xiàn)有制度安排框架下有困難。筆者認(rèn)為改變甚至取消會(huì)計(jì)的“中立性”要求的改革，實(shí)際意義并不大甚至可能會(huì)使會(huì)計(jì)核算工作陷入更加困難與尷尬的境地，因?yàn)榇罅繒?huì)計(jì)政策選擇等職業(yè)判斷，離開(kāi)“中立性”要做到公允性甚至真實(shí)性抑或“如實(shí)反映”恐怕也是一種空乏而缺少堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)的奢望。當(dāng)然對(duì)于將“真實(shí)反映”改為“如實(shí)反映”降低了對(duì)“真實(shí)性”的要求程度，是可以理解和接受的。會(huì)計(jì)是利害關(guān)系各方合作博弈均衡的一種利益契約，是連接利益各方的中介項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)以貨幣計(jì)量為主要計(jì)量尺度進(jìn)行“觀念總結(jié)”，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，離開(kāi)公允中立的“絕對(duì)的真實(shí)”甚或“如實(shí)反映”，在現(xiàn)實(shí)生活中是不存在的。如果因?yàn)闀?huì)計(jì)可靠性出現(xiàn)問(wèn)題而作出必要的改進(jìn)以回應(yīng)社會(huì)的批評(píng)，是可以理解的，但是必須清醒認(rèn)識(shí)各種改革的經(jīng)濟(jì)后果，以及這些改革政策的可持續(xù)性和相對(duì)穩(wěn)定性，不能為改革而改革。如果問(wèn)題不是“中立性”本身的問(wèn)題而是相應(yīng)實(shí)現(xiàn)的路徑與配套政策及其貫徹落實(shí)的問(wèn)題，顯然試圖改革“中立性”甚至取消之，可能都不是“帕累托最優(yōu)”的選擇。因此，筆者對(duì)會(huì)計(jì)中立性的改革甚至取消持觀望態(tài)度，主張應(yīng)堅(jiān)持“先立后破”，即在沒(méi)有創(chuàng)造并建立起更好的理論與政策的情況下，不能也不應(yīng)該馬上改革可靠性要求，正確的選擇是完善可靠性要求的實(shí)現(xiàn)路徑與政策措施。
　　
　　探討會(huì)計(jì)可靠性實(shí)現(xiàn)路徑與措施在我國(guó)理論界還有一種觀點(diǎn)，其基本思路是將會(huì)計(jì)資料與會(huì)計(jì)信息區(qū)分開(kāi)來(lái)，會(huì)計(jì)信息可以按照不同使用者的不同要求進(jìn)行不同程度和內(nèi)容的充分披露即形成不同的披露組合，但作為信息形成原始依據(jù)的會(huì)計(jì)資料卻應(yīng)當(dāng)保持其真實(shí)性和客觀性。形象地講，就是如果將會(huì)計(jì)信息看作一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)核算資料就可看作是待組裝材料或零部件，而會(huì)計(jì)信息就是根據(jù)不同客戶的個(gè)性化要求而組裝好的一組產(chǎn)品，再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這里充當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)員的角色。為此設(shè)想將會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)披露在理論上適當(dāng)?shù)胤珠_(kāi)，分別建立以可靠性為核心特征的會(huì)計(jì)核算制度、以相關(guān)性為核心特征的會(huì)計(jì)披露制度和以保證可靠性與相關(guān)性有效實(shí)現(xiàn)并恰當(dāng)聯(lián)接為目的的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，從而形成既相對(duì)獨(dú)立又互為約束的制度體系來(lái)保證對(duì)外提供的所有會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和充分披露。筆者曾于2004年依據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第一章第一條“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”相關(guān)規(guī)定，提出將“會(huì)計(jì)資料”和“會(huì)計(jì)信息”分開(kāi)研究的看法②。這樣劃分的好處之一是可以便于區(qū)分會(huì)計(jì)信息的“私人產(chǎn)品”和“公共物品”屬性，即會(huì)計(jì)資料是指沒(méi)有向市場(chǎng)及社會(huì)公開(kāi)披露前的會(huì)計(jì)核算資料，具有“私人產(chǎn)品”性質(zhì)；會(huì)計(jì)資料經(jīng)審計(jì)后一經(jīng)對(duì)外披露形成會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息就具有“公共物品”性質(zhì)。好處之二是從會(huì)計(jì)監(jiān)管的角度來(lái)看，可以便于區(qū)分相應(yīng)的法律責(zé)任，即會(huì)計(jì)核算資料作為“私人產(chǎn)品”的法律責(zé)任人是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的企事業(yè)單位；而作為“公共物品”性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任人就不僅僅是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的企事業(yè)單位，還應(yīng)包括履行審計(jì)以及負(fù)有直接監(jiān)管責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，或者主要是后者。依照這樣的思路分析，不難得出會(huì)計(jì)信息資料作為核算主體的內(nèi)部行為不一定特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性，主要強(qiáng)調(diào)其可靠性，抑或只要滿足可靠性要求就可以了，相應(yīng)地日常會(huì)計(jì)核算應(yīng)主要按照歷史成本核算；而作為對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息主要強(qiáng)調(diào)其相關(guān)性，即在可靠性基礎(chǔ)上還應(yīng)滿足相關(guān)性要求，可以主要按照公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性核算。因此，這也就可以比較順利地解決會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性的矛盾與沖突，實(shí)現(xiàn)二者的分離。葛家澍教授在論述公允價(jià)值會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)也提出將會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)信息披露分別對(duì)待的看法，2010年更進(jìn)一步提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙重計(jì)量”觀點(diǎn)，即對(duì)于大多數(shù)的非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，仍然需要按歷史成本（或攤余成本）計(jì)量，產(chǎn)生相應(yīng)的歷史的即實(shí)際的信息，而對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（也可能包括某些有活躍市場(chǎng)的非金融資產(chǎn)）則需要按公允價(jià)值計(jì)量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的按當(dāng)前脫手價(jià)格反映的預(yù)期信息。在財(cái)務(wù)報(bào)告中同時(shí)存在相互補(bǔ)充、相輔相成、相得益彰的兩類(lèi)信息。不難看出，這一理論思路為進(jìn)一步深入研究可靠性與相關(guān)性的分離提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。然而這可能也僅解決了與公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用相關(guān)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，并沒(méi)有全面解決會(huì)計(jì)后續(xù)核算中所有應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策選擇等職業(yè)判斷可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)資料可靠性不高的問(wèn)題。
　　總結(jié)分析上述各種理論觀點(diǎn)不難看出各有短長(zhǎng)，為進(jìn)一步深入這方面的相關(guān)研究提供了有益的基礎(chǔ)和思路。本文認(rèn)為按照歷史成本和非歷史成本計(jì)量屬性分類(lèi)核算并分類(lèi)提供相應(yīng)會(huì)計(jì)信息能夠較好地綜合上述各種觀點(diǎn)有價(jià)值的思想，即凡是能夠按照歷史成本核算的會(huì)計(jì)資料采用歷史成本核算并披露相應(yīng)會(huì)計(jì)信息，凡是需要采用公允價(jià)值、現(xiàn)值等脫手價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)資料均采用非歷史成本計(jì)量屬性核算并披露相應(yīng)會(huì)計(jì)信息。當(dāng)然這會(huì)增加會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露的工作量，即在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中的金額欄需要分別列示以歷史成本為基礎(chǔ)的金額和以非歷史成本為基礎(chǔ)的金額兩欄金額。其中以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相應(yīng)資料與信息應(yīng)滿足可靠性質(zhì)量要求，而以非歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相應(yīng)資料與信息應(yīng)滿足相關(guān)性質(zhì)量要求，同時(shí)提供兩類(lèi)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，從而達(dá)到二者相互補(bǔ)充、相輔相成、相得益彰的效果。在此基礎(chǔ)上實(shí)施分類(lèi)分層會(huì)計(jì)監(jiān)管也就方便多了。仍以固定資產(chǎn)核算為例，歷史成本欄堅(jiān)持按照歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行初始和后續(xù)確認(rèn)計(jì)量并報(bào)告披露相應(yīng)歷史成本的會(huì)計(jì)信息；非歷史成本欄則按照非歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行初始和后續(xù)確認(rèn)計(jì)量并報(bào)告披露相應(yīng)非歷史成本的會(huì)計(jì)信息。
　　那么，相應(yīng)增加會(huì)計(jì)核算和信息披露的工作量是否可以接受？本文認(rèn)為在現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息化技術(shù)條件下實(shí)現(xiàn)上述分離從技術(shù)上講應(yīng)該沒(méi)有太大的問(wèn)題。
　　
　　三、初步結(jié)論
　　第一，我們只能在經(jīng)濟(jì)不完美和不完全的市場(chǎng)機(jī)制環(huán)境下，研究探討會(huì)計(jì)的可靠性和相關(guān)性質(zhì)量要求及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制與方法路徑，試圖在相關(guān)性與可靠性的“捆綁式”思想框架內(nèi)研究并實(shí)現(xiàn)可靠性與相關(guān)性統(tǒng)一的“老路子”，是非常困難也是效率不高的，甚至是徒勞而無(wú)法真正行得通的一種選擇。第二，試圖重新解釋并定義會(huì)計(jì)可靠性作為一種理論探討是可以理解的，但是在會(huì)計(jì)后續(xù)核算過(guò)程中“如實(shí)反映”是難以做到的，因此，重新解釋并定義會(huì)計(jì)可靠性的辦法不可取。第三，舍棄相關(guān)性與可靠性的“捆綁式”思路后的選擇只能是讓二者“分離”。如何實(shí)現(xiàn)“分離”人們可以說(shuō)已經(jīng)進(jìn)行了近十年的探索與研究，本文認(rèn)為從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性角度思考分析問(wèn)題也許能夠找到另一種“次優(yōu)”方案與辦法，即實(shí)施以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算與以非歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算的分離，前者滿足會(huì)計(jì)信息可靠性質(zhì)量要求，后者滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性質(zhì)量要求。分離是為了更好的統(tǒng)一，其統(tǒng)一性需要通過(guò)改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)實(shí)現(xiàn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中既提供以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，又提供以非歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)可靠性與相關(guān)性的統(tǒng)一，這樣既可以實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)需要，又能夠滿足決策有用性會(huì)計(jì)目標(biāo)需要。
　　
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　　張俊民教授簡(jiǎn)介
　　張俊民，教授，管理學(xué)（會(huì)計(jì)學(xué)）博士，博士生導(dǎo)師?，F(xiàn)為天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系黨總支書(shū)記、主任，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)管及會(huì)計(jì)職業(yè)道德理論與方法。自1985年以來(lái)，在《會(huì)計(jì)研究》等專業(yè)學(xué)術(shù)刊物發(fā)表《企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計(jì)》（2001）、《上市公司會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別及治理理論研究現(xiàn)狀與展望》（2010）等學(xué)術(shù)論文57篇，撰寫(xiě)出版《會(huì)計(jì)監(jiān)管》（2000）、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)》（2005）等專著、合著44部，較早提出會(huì)計(jì)監(jiān)管理論與方法體系。主持國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目2項(xiàng)、參加3項(xiàng)，主持、參與財(cái)政部、審計(jì)署、天津市社科項(xiàng)目等多項(xiàng)?？蒲谐晒群螳@天津市及中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等各級(jí)優(yōu)秀科研成果獎(jiǎng)多項(xiàng)，其中《會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)》獲天津市第十一屆社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果一等獎(jiǎng)，《企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計(jì)》獲天津市第八屆社會(huì)科學(xué)優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)等。主要社會(huì)兼職有中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)教育專業(yè)委員會(huì)委員、天津市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事、天津市外經(jīng)貿(mào)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事、財(cái)政部全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試命題專家組成員、上市公司獨(dú)立董事等。