程 東,黎兆亮

(中信大錳礦業(yè)有限責(zé)任公司,廣西 南寧 530022)

1 企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)支出信息披露的規(guī)定

執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則之前,我國規(guī)定企業(yè)研發(fā)支出全部計入當(dāng)期損益,在管理費用科目中核算,沒有規(guī)定在附注中必須披露相關(guān)信息?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(財會[2006]3號)規(guī)定,“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息:(五)計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?！钡珜τ谌绾卧诟阶⒅羞M行披露,會計準(zhǔn)則未作具體規(guī)定。

為此中國證監(jiān)會逐步出臺相關(guān)配套文件,《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》(證監(jiān)會計字[2007]9號)規(guī)定,“披露本期發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項目支出總額,以及計入研究階段支出金額和計入開發(fā)階段的金額?！痹撘?guī)則于2010年重新修訂,規(guī)定公司“披露開發(fā)支出期初額、本期增加額、本期減少額、期末額,以及本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例。披露通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例?！?/p>

2 執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)支出信息披露的影響

對中國證監(jiān)會指定信息披露網(wǎng)站——巨潮資訊網(wǎng)公布的深圳證券交易所主板上市公司2006-2010年度年報的有關(guān)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析,結(jié)果表明執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)支出信息披露產(chǎn)生了較為顯著的影響。需要特別說明的是,盡管4家上市公司由于虧損或資產(chǎn)重組的原因在2006-2010年度期間終止上市,但這對統(tǒng)計結(jié)果不產(chǎn)生實質(zhì)性影響。

1)披露研發(fā)支出企業(yè)數(shù)量的變化

如表1所示,深市公布2006年度年報的477家上市公司中,只有66家在其報表附注中披露了研發(fā)支出信息,僅占深市上市公司總數(shù)的13.8%。會計準(zhǔn)則實施后的2007年度,披露研發(fā)支出的上市公司數(shù)量明顯增加、比例明顯提高[1]。此后這兩項數(shù)據(jù)逐步提升,至2010年度披露研發(fā)支出的上市公司數(shù)量達到213家,所占比例也提高到45.0%。

表1 2006-2010年深市上市公司研發(fā)支出信息披露情況

由表1可見,2007年度、2010年度披露研發(fā)支出的企業(yè)數(shù)量和比例較前1年均有較大幅度的提高。2007年度開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(財會[2006]3號),在一定程度上促進企業(yè)對研發(fā)支出進行披露。此外,隨著《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》于2010年重新修訂,同時公布研發(fā)支出的披露格式,使得研發(fā)支出披露有章可循,也較大程度地促進企業(yè)對研發(fā)支出進行披露。

2)企業(yè)披露研發(fā)支出所采用項目的變化

企業(yè)會計準(zhǔn)則實施前,我國企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,通過管理費用科目核算。由此推斷,在企業(yè)報表附注披露的管理費用項目下,可以找到反映企業(yè)全部研發(fā)投入水平的數(shù)據(jù)。然而搜尋到的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,2002-2006年度采用“管理費用”項目披露研發(fā)支出的企業(yè)甚少,且采用的項目不統(tǒng)一,而大部分企業(yè)采用的項目是“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”,也有部分企業(yè)采用“預(yù)提費用”[2-3]。很顯然企業(yè)采用“預(yù)提費用”、“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”等項目,難以完整披露其全部研發(fā)支出金額。

至2007年度,上市公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則,按規(guī)定應(yīng)在附注中披露計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。由于會計準(zhǔn)則未規(guī)定如何進行披露,企業(yè)選擇項目仍存在較大隨意性。如表2所示,2007年度部分企業(yè)開始采用“開發(fā)支出”項目,但 2007、2008年度采用“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目的企業(yè)仍占大多數(shù)。證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定出臺后,2009、2010年度更多企業(yè)采用“開發(fā)支出”項目,并按照證監(jiān)會發(fā)布的格式較為完整地披露了研發(fā)支出信息。

表2 2006-2010年深市上市公司披露研發(fā)支出所用項目

3)企業(yè)披露研發(fā)支出內(nèi)容的變化

企業(yè)早期會計報表對研發(fā)支出所披露的內(nèi)容非常簡單。搜尋到的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,2000-2003年度,所有披露了研發(fā)支出的深市上市公司,都僅僅是對其當(dāng)年的支出數(shù)進行了列示,沒有一家披露有關(guān)研發(fā)明細(xì)項目及過程方面的信息[2]。之后,開始有企業(yè)在管理費用項目中披露研發(fā)支出明細(xì)項目,包括工資、材料及折舊等[3]。報表中披露的內(nèi)容過于簡單,提供的會計信息極其有限,使得會計信息使用者難以對企業(yè)的創(chuàng)新活動及其所產(chǎn)生的效益進行客觀評價。

企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后,要求披露的研發(fā)支出內(nèi)容日趨詳細(xì)。在16家深市上市公司2007年度會計報表中,可以找到研發(fā)支出分別計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的金額,或是分別計入研究階段和計入開發(fā)階段的金額。到了2009年度,嚴(yán)格執(zhí)行證監(jiān)會配套規(guī)定的30家深市上市公司,其會計報表反映的研發(fā)支出內(nèi)容包括了開發(fā)階段的具體項目,及期初額、本期增加額、本期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或無形資產(chǎn)的金額、期末額,以及本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例等。

3 企業(yè)研發(fā)支出信息披露現(xiàn)狀的評價與改進建議

3.1 企業(yè)研發(fā)支出信息披露現(xiàn)狀的評價

根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果可以判斷,執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)支出信息披露產(chǎn)生了諸多方面的積極影響。然而,企業(yè)在研發(fā)支出信息披露的過程中,還存在以下問題:

1)半數(shù)以上企業(yè)未披露研發(fā)支出信息

盡管披露研發(fā)支出的企業(yè)數(shù)量和比例均明顯提高,但2010年度披露比例也僅為45.0%。這意味著還有半數(shù)以上的企業(yè)未披露研發(fā)支出信息。其原因可能為:一是部分企業(yè)沒有發(fā)生或發(fā)生較少的研發(fā)支出,因此不進行披露;二是由于沒有懲罰措施,部分披露意愿不高的企業(yè)刻意不披露研發(fā)支出信息。然而研發(fā)支出作為與企業(yè)未來發(fā)展緊密相關(guān)的重要信息,即使沒有發(fā)生,也應(yīng)披露其發(fā)生額為零;無論發(fā)生額大小、披露意愿高低,都應(yīng)按照規(guī)定進行披露。

2)大部分企業(yè)未按規(guī)定在“開發(fā)支出”項目中披露

2010年度披露了研發(fā)支出信息的213家深市上市公司中,只有77家采用了“開發(fā)支出”項目,僅占披露研發(fā)支出信息企業(yè)數(shù)量的36%,大部分企業(yè)仍未能遵照規(guī)定。企業(yè)更愿意在“管理費用”項目中披露,但“管理費用”項目反映的研發(fā)支出信息非常有限,僅僅是當(dāng)期發(fā)生額,且不完整,只能反映研發(fā)支出費用化的部分,而不能反映資本化的部分。究其原因,正是由于“管理費用”項目反映信息的有限性,部分刻意“避詳就簡”、不愿在“開發(fā)支出”項目中詳細(xì)披露研發(fā)項目與投入等信息的企業(yè)對其尤為厚愛。

3)部分企業(yè)未按規(guī)定的格式進行披露

2010年度采用“開發(fā)支出”項目披露研發(fā)支出信息的77家企業(yè)中,僅39家按照規(guī)定的格式披露,其余38家仍未按照規(guī)定的格式,而是自行隨意進行披露,導(dǎo)致披露的信息不明晰或者內(nèi)容不完整,其有用性大打折扣。

3.2 企業(yè)研發(fā)支出信息披露的改進建議

針對我國企業(yè)研發(fā)支出信息披露存在的問題,建議監(jiān)管部門一方面強制要求企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則及其配套規(guī)定,對研發(fā)支出進行規(guī)范、完整地披露。無論研發(fā)支出發(fā)生與否、發(fā)生金額大小,一律進行披露。研發(fā)支出沒有發(fā)生的,披露其發(fā)生額為零;研發(fā)支出一旦發(fā)生,無論金額大小,都按照規(guī)定的項目、內(nèi)容和格式進行披露,為會計信息使用者傳遞真正有效的信息。一方面加大監(jiān)督力度并采取相應(yīng)的懲罰措施,對不進行披露或不按照規(guī)定的項目、內(nèi)容和格式進行披露的上市公司,視情節(jié)輕重或予以通報批評、警告、罰款甚至終止上市。

此外,為了提高會計信息的完整性、明晰性與可比性,建議企業(yè)披露研發(fā)支出信息時增加“研究階段支出”、“本期研究開發(fā)支出總額”和“研發(fā)強度(研究開發(fā)支出總額/營業(yè)收入)”這些內(nèi)容,建議披露格式如表3所示:

披露“研究階段支出”、“本期研究開發(fā)支出總額”,使得研發(fā)支出信息更完整、明晰,會計信息使用者可以更好地了解企業(yè)全部研發(fā)投入金額,以及研究階段和開發(fā)階段各自的投入金額。披露“研發(fā)強度”可以提高研發(fā)支出信息的可比性。由于企業(yè)規(guī)模不一樣,其研發(fā)投入絕對水平千差萬別。因此同時披露研發(fā)投入相對水平即“研發(fā)強度”,結(jié)合研發(fā)投入絕對水平,可以更真實、客觀地反映企業(yè)的研發(fā)投入水平。

表3 披露格式

[1]劉玉廷,王鵬,薛杰.我國上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況分析報告[J].金融會計,2010(8):6-15.

[2]梁萊歆,熊艷.我國上市公司研發(fā)費用披露現(xiàn)狀及其改進建議[J].財務(wù)與會計,2005(10):22-23.

[3]張若如,許敏.信息技術(shù)行業(yè)上市公司研發(fā)費用披露探討[J].財會月刊(理論),2007(2):18-20.