河北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院宣鋼分院 王永莉

淺談實(shí)際利率法下到期還本付息債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)

河北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院宣鋼分院 王永莉

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資及其他金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。其中攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各項(xiàng)利息收入或利息費(fèi)用的方法。此規(guī)定明確債券的溢折價(jià)攤銷(xiāo)只可采用實(shí)際利率法進(jìn)攤銷(xiāo)。債券按付息方法的不同可分為兩種類型：一種是分期付息、到期還本；另一種是期滿時(shí)一次還本付息。不同版本的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的講解中比較詳盡的闡釋了實(shí)際利率法下分期付息、到期還本的債券溢價(jià)或折價(jià)攤銷(xiāo)，而對(duì)于到期還本付息的債券如何采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)其溢折價(jià)，則未提及。文章試從持有至到期投資和應(yīng)付債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)兩方面進(jìn)行探討。

表1 持有至到期投資溢價(jià)攤銷(xiāo)表 單位：元

一、持有至到期投資到期還本付息債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理

（一）購(gòu)入債券時(shí)會(huì)計(jì)處理 企業(yè)購(gòu)入準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的債券時(shí)應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包括的已到付息期限但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

［例］A公司2006年1月1日以106620元購(gòu)人B公司2006年1月1日發(fā)行的4年期債券，票面利率5%，債券總面值100000元，該債券于期滿后一次還本付息，單利計(jì)息，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

A公司購(gòu)入債券時(shí)：

（二）持有期間的會(huì)計(jì)處理 持有至到期投資用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)債券溢折價(jià)時(shí)有兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題要解決。

（1）債券實(shí)際利率的確定。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。設(shè)：債券實(shí)際利率為i，期限為n年，期滿一次還本付息，則：債券到期本利和=債券總面值十債券總面值×票面利率×n。令：債券投資總成本=債券到期本利和×（1＋i）-n，則（1＋i）-n=債券投資總成本/債券到期本利和，從而可計(jì)算出債券實(shí)際利率。

接上例A公司購(gòu)人債券的實(shí)際利率計(jì)算如下：債券到期本利和=100000+100000×5%×4＝120000（元），令：106620=120000×（1＋i）-4，則債券的實(shí)際利率i=3%。

（2）債券溢折價(jià)的攤銷(xiāo)。企業(yè)取得的到期還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，在實(shí)務(wù)中債券利息在債券到期日一次性收到，采用實(shí)際利率法時(shí)，應(yīng)先把債券到期所能收取的利息總額折算為年金，然后以年金和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入計(jì)算每期（一般按年計(jì)算）應(yīng)分?jǐn)偟囊鐑r(jià)或折價(jià)，即根據(jù)這個(gè)利息終值求各期利息年金。計(jì)算每期利息年金，到期收到的利息總額=利息年金×年金終值系數(shù)，即F=A×（F/A，i，n），其中：F表示到期支付的利息總額，A表示年金，i表示實(shí)際利率，n表示期間，承上例，計(jì)算A公司購(gòu)入債券的利息年金：20000=A×（F/A，3%，4），（F/A，3%，4）=［（1+3%）4-1］/3%=4.1836，A=20000/4.1836=4780.57≈4781（元）。攤銷(xiāo)債券溢折價(jià)，承上例，A公司各期的攤余成本、溢價(jià)攤銷(xiāo)、票面及實(shí)際利息如表1所示：

（3）會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于到期還本付息的債券，上述債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)表中所列的應(yīng)收利息年金和實(shí)際利息收入數(shù)字，只能作為計(jì)算各期溢折價(jià)攤銷(xiāo)額的依據(jù)，而不能作為賬務(wù)處理的依據(jù)。由于表中溢價(jià)攤銷(xiāo)是按債券期滿應(yīng)收利息總額折算出來(lái)的利息年金計(jì)算的，則每期的實(shí)際利息收入是考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值后計(jì)算出來(lái)的實(shí)際利息收入，而會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)的應(yīng)收利息，是不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的金額，因此計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，這樣在作會(huì)計(jì)分錄時(shí)，當(dāng)期應(yīng)收利息仍應(yīng)按照票面價(jià)值和票面利率計(jì)算的金額確認(rèn)，而當(dāng)期的實(shí)際利息收入應(yīng)該按應(yīng)收利息與溢價(jià)攤銷(xiāo)金額的差額（或折價(jià)攤銷(xiāo)金額之和）確定，只有這樣應(yīng)收利息和實(shí)際利息收入的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)才是一樣，企業(yè)的賬戶才能平衡。

至此，“持有至到期投資——利息調(diào)整”的6620元已經(jīng)全部攤銷(xiāo)。

（三）債券到期收回本息的會(huì)計(jì)處理 2009年12月31日收回本金時(shí)的賬務(wù)處理：

此外，如果是折價(jià)購(gòu)入的債券在折價(jià)攤銷(xiāo)時(shí)采用加計(jì)處理，即期初攤余成本=上期攤余成本+折價(jià)攤銷(xiāo)，投資收益=應(yīng)計(jì)利息+折價(jià)攤銷(xiāo)，折價(jià)購(gòu)入債券與溢價(jià)購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)處理只是在利息調(diào)整確認(rèn)和攤銷(xiāo)的方向有別，其余的會(huì)計(jì)處理相同。

二、到期還本付息的應(yīng)付債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)付債券與持有至到期投資是分別從債券發(fā)行方與債券投資方兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體考慮的，因此設(shè)置的賬戶正好相反，一方是籌資方，設(shè)置負(fù)債賬戶；另一方是投資方，設(shè)置資產(chǎn)賬戶。這樣其應(yīng)付債券與持有至到期投資的溢折價(jià)攤銷(xiāo)的金額相同。

（一）債券發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)處理 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，其他金融負(fù)債是指除以公允價(jià)值且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債。企業(yè)發(fā)行的債券應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。

仍接上例：B公司2006年1月1日發(fā)行債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

（二）債券存續(xù)期間的會(huì)計(jì)處理 計(jì)算實(shí)際利率?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定， 應(yīng)付債券的實(shí)際利率是指將應(yīng)付債券在債券存續(xù)期間的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。由此可見(jiàn)，債券發(fā)行方與投資方計(jì)算實(shí)際利率的方法是相同的，即債券的賬面價(jià)值＝到期應(yīng)付債券的本利和×（1＋實(shí)際利率）-n。以此公式計(jì)算出發(fā)行債券的實(shí)際利率，106620=120000×（1＋i）-4。B公司的實(shí)際利率與投資方相同，也為3%。債券溢折價(jià)的攤銷(xiāo)。到期還本付息應(yīng)付債券溢折價(jià)的攤銷(xiāo)，參考上述債券投資方計(jì)算方法確定。承上例，B公司各期的攤余成本、溢價(jià)攤銷(xiāo)、票面及實(shí)際利息計(jì)算如表2所示：

在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)將用債券面值乘以票面利率計(jì)算出來(lái)的應(yīng)計(jì)利息計(jì)入其科目的貸方，將上表計(jì)算的溢價(jià)攤銷(xiāo)額計(jì)入應(yīng)付債券科目的貸方，將應(yīng)計(jì)利息減去溢價(jià)（加上折價(jià)）攤銷(xiāo)后的余額，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等科目的借方。

表2 應(yīng)付債券溢價(jià)攤銷(xiāo)表 單位：元

B公司2006年12月31日賬務(wù)處理：

B公司2007年12月31日賬務(wù)處理：

B公司2008年12月31日賬務(wù)處理：

B公司2009年12月31日計(jì)算最后一次利息時(shí)的賬務(wù)處理：

至此，“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”的6620元已經(jīng)全部攤銷(xiāo)。

（三）債券到期償還本息的會(huì)計(jì)處理 2009年12月31日支付本息時(shí)的賬務(wù)處理：

如果債券折價(jià)發(fā)行，則應(yīng)將應(yīng)付利息計(jì)入其科目的貸方，將折價(jià)攤銷(xiāo)額計(jì)入應(yīng)付債券-利息調(diào)整科目的貸方，將應(yīng)付利息和折價(jià)攤銷(xiāo)額之和計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用（或在建工程等）科目的借方。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國(guó)財(cái)政出版社2006年版。

［2］賀志東：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作實(shí)務(wù)》，電子工業(yè)出版社2007年版。

（編輯 代娟）