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《簿記論》出版于1494年，訖今已有500多年歷史，西方會(huì)計(jì)學(xué)界視若圣經(jīng)，歌頌之聲不絕于耳。但是，沒有見到恰當(dāng)、科學(xué)的評(píng)價(jià)。所謂“演繹”，系指采用該書介紹的財(cái)產(chǎn)目錄和備忘簿記錄的少量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，設(shè)定數(shù)量、單價(jià)和金額。通過日記賬簿確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄，登記賬簿，核算和結(jié)賬，最終編制賬戶余額表，然后再作出比較公允的評(píng)價(jià)。

賬簿組織（見圖1）。

一、“財(cái)產(chǎn)目錄簿”和“備忘簿”是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)說明書

需要說明何為經(jīng)濟(jì)憑證，何為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)說明書？

經(jīng)濟(jì)憑證又稱財(cái)務(wù)憑證或交易憑證，俗稱“原始憑證”，產(chǎn)生于交易之中，起追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任的證據(jù)作用，本文采用“經(jīng)濟(jì)憑證”一說。《簿記論》第三十五章論述：“有關(guān)付款單據(jù)的底稿、匯票或商品的收據(jù)，以及機(jī)密信件等文件……［P107］”是經(jīng)濟(jì)憑證。其中，付款單據(jù)的底稿、匯票、商品的收據(jù)都是追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任的證據(jù)。但是，凡是貨款兩清或以貨易貨的交易，沒有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，買賣雙方都不需要索取經(jīng)濟(jì)憑證，則就全部交易而言，經(jīng)濟(jì)憑證相對(duì)不完整。這一事實(shí)說明：那時(shí)的經(jīng)濟(jì)憑證不是會(huì)計(jì)憑證，亦不能作為確認(rèn)全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄的根據(jù)。

財(cái)產(chǎn)目錄簿和備忘簿記錄每一則經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，作為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生和執(zhí)行結(jié)果的說明書，是確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄的根據(jù)。

（一）編制“財(cái)產(chǎn)目錄簿”

《簿記論》提供的財(cái)產(chǎn)目錄計(jì)15項(xiàng)，本文僅編輯6項(xiàng)，權(quán)作商人向商店投資的財(cái)產(chǎn)清單，是為第一種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)說明書（見圖2）。

財(cái)產(chǎn)目錄簿中的“我”是投資人，本文稱謂西莫恩先生；“卡爾”是其代理人或稱經(jīng)理。財(cái)產(chǎn)目錄簿所列財(cái)產(chǎn)是用于開辦商店的全部投資；書中采用多種貨幣計(jì)量，本文為演繹方便，設(shè)定貨幣計(jì)量單位為“D”，假設(shè)是“塔卡特”。

（二）記錄“備忘簿”

《簿記論》列舉大量的持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，本文選擇、改寫其中14則例題（見圖3）。

備忘簿記錄經(jīng)營(yíng)期間的每一則經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

二、日記賬簿相當(dāng)于通用記賬憑證

日記賬簿用白紙裝訂，相當(dāng)于今天的通用記賬憑證，是確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分錄的會(huì)計(jì)文書，又是登記分類賬簿的根據(jù)。

（一）關(guān)于日記賬簿示意圖的說明（見圖4）。

圖4是《簿記論》第58頁的日記賬簿示意圖?！癕CCCCLXXXX111”＝1493（年）；“第一項(xiàng)”＝記賬憑證的“編號(hào)1”；“資本”、“現(xiàn)金”和“商品”只是一種概念或術(shù)語［P58］，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不直接充作賬戶名稱。例如“現(xiàn)金”，應(yīng)在現(xiàn)金二字前面加業(yè)主名字，或加企業(yè)性質(zhì)構(gòu)成賬戶名稱，如“西莫恩名下的現(xiàn)金［p117］”或“合伙經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金［P81］”等。同樣道理，“商人先生資本”賬戶在演繹中使用“西莫恩先生資本”賬戶；“現(xiàn)在我在某地有現(xiàn)金……構(gòu)成”是“摘要”，其它文字屬于注釋；“價(jià)值”＝金額，如“里拉”、“蘇爾迪”、“戈羅西”和“比西奧里”等各種貨幣，就像今天的港幣、澳元、臺(tái)幣和人民幣；“借方過賬線”和“貸方過賬線”，就像今天在記賬憑證的“過訖”欄劃“√”；借方過賬線左方的“1”，表示已經(jīng)登記到分類賬簿第1頁“現(xiàn)金”賬戶的借方；“2”，表示已經(jīng)登記到分類賬簿第2頁“商人先生（即我本人）資本”賬戶的貸方。顯然，日記賬簿相當(dāng)于今天的通用記賬憑證。

（二）在日記賬簿上確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分錄：1、首先在日記賬簿封面上書寫—

以上帝的名義

1493年11月8日于威尼斯

根據(jù)財(cái)產(chǎn)目錄簿記錄的6則經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，作成10則分錄；根據(jù)備忘簿記錄的14則經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，作成1９則分錄，合計(jì)２９則會(huì)計(jì)分錄。為節(jié)省篇幅，僅制作第1項(xiàng)和第11項(xiàng)相對(duì)完整的日記賬。為節(jié)省篇幅，其它日記賬采用敘述式（見圖5）。

三、明細(xì)分類賬與過渡賬

1494年的威尼斯還沒有印刷的賬簿，例如分類賬簿，相當(dāng)于明細(xì)分類賬，賬頁格式是“劃”或“畫”［P62］出來的。

（一）明細(xì)分類賬頁格式小考

《簿記論》描述：“首先在分類賬中用羅馬數(shù)字寫上年份：MCCCCLXXXX111（1493）［P64］”；“賬頁左右頂端對(duì)分類賬頁進(jìn)行編碼［P61］”，即將1、3、5、7、9等奇數(shù)頁碼寫在右頂端，2、4、6、8等偶數(shù)頁碼寫在左頂端；“分類賬過賬舉例［P117、118］”說明，賬戶是兩側(cè)型的，左、右一分為二，左方注明“借方賬項(xiàng)”，右方注明“貸方賬項(xiàng)”；“在所有這些列線的前邊還需加劃兩條線，以便填入每筆分錄的日期［P62］”。根據(jù)上述描寫和第117、118頁的示意，可以勾畫出分類賬簿的格式（見圖6）。

（二）登記分類賬的方法

登記分類賬簿之前，先要在封面上書寫：

以上帝的名義

1493年11月8日，于威尼斯

然后，依據(jù)日記賬簿確認(rèn)的日期、分錄、摘要、編號(hào)和金額逐一登記。見圖７。

1．登記制證日期。根據(jù)日記賬簿確認(rèn)的“第一項(xiàng)”日期，在“西莫恩名下的現(xiàn)金”賬戶借方賬項(xiàng)下的日期欄登記“11月8日”（見圖7）。

2．登記分錄。在“借方賬項(xiàng)”欄登記如下：“借記‘西莫恩名下的現(xiàn)金賬戶，貸記‘西莫恩先生資本賬戶。” “借記‘西莫恩名下的現(xiàn)金是賬戶名稱，“貸記‘西莫恩先生資本”是對(duì)應(yīng)賬戶。

3．登記摘要。登記摘要分兩種方法：A、登記借方賬項(xiàng)摘要時(shí)，應(yīng)當(dāng)基本上照抄日記賬簿確認(rèn)的摘要；B、登記貸方賬項(xiàng)時(shí)，一般書寫為“借方及說明見第×頁”［P117、118］，是為借方為主的登記方法。

4．登記編號(hào)。其方法是：在“D3020.72”前劃一條豎線，豎線前書寫“1”，表示這筆賬是根據(jù)日記賬簿確認(rèn)的“第一項(xiàng)”會(huì)計(jì)分錄登記。

5．登記金額?！恫居浾摗吩诘?17頁之前，一般使用“L（里拉）……，S（蘇爾迪）……，G（戈羅西）……，P（比西奧里）……”，用以表示各種硬幣的“價(jià)值”。本文統(tǒng)一采用“D”，假設(shè)是“塔卡特”，作為統(tǒng)一貨幣計(jì)量的符號(hào)。例如“價(jià)值：D3020.72”。

（三）轉(zhuǎn)頁

“轉(zhuǎn)頁”相當(dāng)于“轉(zhuǎn)次頁”。 《簿記論》說：“分類賬戶的賬頁填滿時(shí)，應(yīng)如何結(jié)轉(zhuǎn)（P95）”？帕氏說，假設(shè)“‘馬提諾賬戶將要填滿，假設(shè)他的賬戶中借方總額為L(zhǎng)80，S15，G15，P24，貸方總額L72，S9，G3，P17，借方余額為L(zhǎng)8，S6，G12，P7，這些數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入新開設(shè)（賬戶）的借方。應(yīng)在‘馬提諾賬戶的貸方賬項(xiàng)說明如下：某日，貸記‘馬提諾賬戶。我將本賬結(jié)余的貸方余額L8，S6，G12，P7轉(zhuǎn)入第80頁，同時(shí)在此記入相同的數(shù)額以結(jié)平賬戶。L8，S6，G12，P7”。

（四）發(fā)生額合計(jì)和劃線

由于分類賬采用兩欄式，需要通過發(fā)生額合計(jì)核算賬戶余額或結(jié)平賬戶，這就是今天的“發(fā)生額合計(jì)”的來歷；由于分類賬是用白紙裝訂成冊(cè)，“發(fā)生額”與“發(fā)生額合計(jì)”混成一片，不容易分辨，需要在“發(fā)生額合計(jì)”上下各畫一條線。此為劃線的由來。

（五）順序開設(shè)賬戶

《簿記論》說：“當(dāng)一個(gè)賬戶的賬頁里已填滿，不能再登記任何借貸賬項(xiàng)時(shí)，必須立即將該賬戶轉(zhuǎn)到所有其他賬戶的后面。在該續(xù)立賬戶與原列最后的哪個(gè)賬戶之間，不應(yīng)當(dāng)留有任何空白間隔。否則即有在賬簿中舞弊的嫌疑［P95］。”根據(jù)這一既定的習(xí)慣做法，本文所列賬戶完全按照帕氏意見辦理。

(六)財(cái)產(chǎn)目錄簿又是商品盤點(diǎn)表和過渡賬戶

期末，必須盤點(diǎn)財(cái)產(chǎn)和庫存商品，必須記錄在財(cái)產(chǎn)目錄簿上，作為沖減進(jìn)貨成本，核算銷貨成本的依據(jù)。同時(shí)充作存貨的過渡賬戶。而《簿記論》卻沒有論及。

下面順序排列分類賬戶。為節(jié)省篇幅，以“T”字賬戶替代（見圖8）。

（七）關(guān)于圖8的說明

1．注有①②③④數(shù)碼的金額，均參照?qǐng)D10登記；

2．注有“★”圖形的金額，均轉(zhuǎn)入“余額”。

四、檢驗(yàn)“商品名稱”毛利潤(rùn)賬戶的核算理論

“商品名稱”毛利潤(rùn)賬戶核算方法古今不同。1494年的威尼斯，“商品名稱”毛利潤(rùn)賬戶核算，合并了購進(jìn)材料、銷售商品和沖減期末盤點(diǎn)存貨價(jià)值，核算商品毛利潤(rùn)。

《簿記論》論述：“你要記住，銷售方式和購買方式一樣多，只要了解購買方式，你就會(huì)懂得如何處理銷售業(yè)務(wù)。因此，我不必要對(duì)銷售業(yè)務(wù)的處理方式加以說明［P56］。”此說沒有包括沖減期末盤點(diǎn)商品價(jià)值，不妥。以“貝蒂尼姜片”賬戶為例，因?yàn)樵撋唐焚徺I數(shù)量與銷售數(shù)量相同，不存在期末商品盤點(diǎn)價(jià)值，商品名稱毛利潤(rùn)為D780.00（＝銷售收入D2520.00－銷售成本D1740.00），符合《簿記論》的論述。但是，期末不盤點(diǎn)商品價(jià)值，商品銷售成本虛增，注定發(fā)生虧損。

（一）《簿記論》沒有論及庫存商品。根據(jù)《簿記論》的論述，在“商品名稱”賬戶上直接登記下述分錄

1．將“丁香”和“貝蒂尼姜片”兩個(gè)賬戶的貸方差額（不包括期末盤點(diǎn)商品價(jià)值）轉(zhuǎn)入“損益”賬戶；

借：丁香 D175.00

借：貝蒂尼姜片 D780.00

貸：損益 D955.00

2．將“商品名稱”和費(fèi)用賬戶的借方差額轉(zhuǎn)入“損益”賬戶的借方

借：損益 D1530.50

貸：梅吉尼姜片 D1064.50

貸：家務(wù)費(fèi)用 D20.00

貸：圓胡椒 D116.00

貸：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 D330.00

核算結(jié)果，西莫恩商店會(huì)計(jì)期間毛虧損D575.50（＝955.00－1530.50）。這是西莫恩先生無論如何都不能接受的。

（二）重新核算“商品名稱”毛利潤(rùn)

1．所謂“毛利潤(rùn)”，今稱銷售利潤(rùn)，適用“銷售收入—銷售成本=商品名稱毛利潤(rùn)”公式。計(jì)算“商品名稱”銷售成本，適用“進(jìn)貨成本—商品盤點(diǎn)價(jià)值”公式。計(jì)算結(jié)果，西莫恩商店毛利潤(rùn)為D912.50（＝1488.00－575.50）。

2.分析四種商品賬戶銷售收入、銷售成本、手續(xù)費(fèi)和毛利潤(rùn)：

A.貝蒂尼姜片沒有存貨，銷售收入為D2520.00，銷售成本D1740.00，毛利潤(rùn)為D780.00；

B.梅吉尼姜片銷售收入為D886.50，減銷售成本D660.00（＝進(jìn)貨總成本1930.00－盤點(diǎn)價(jià)值1270.00，見圖9），減手續(xù)費(fèi)D21.00，毛利潤(rùn)為D205.50；

C.圓胡椒銷售收入為D1144.00，減銷售成本D1092.00（＝進(jìn)貨總成本1260.00－盤點(diǎn)價(jià)值168.00），毛利潤(rùn)為D52.00；

D.丁香銷售收入為D475.00（=1.90×250），減銷售成本D250.00（總成本300.00－盤點(diǎn)價(jià)值50.00），毛利潤(rùn)為D225.00。

合計(jì)毛利潤(rùn)為D1262.50（＝780.00＋205.50＋52.00＋225.00）。

西莫恩商店會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)為D912.50（＝1262.50－費(fèi)用350.00）。

檢驗(yàn)結(jié)果證明，《簿記論》關(guān)于“商品名稱”毛利潤(rùn)核算理論錯(cuò)誤。

（三）借鑒達(dá)蒂尼商會(huì)的損益核算方法

史載：“一三六六年至一四一O年，佛羅倫薩達(dá)蒂尼（Dating）商會(huì)所記錄的總賬出現(xiàn)更大的進(jìn)步”，表現(xiàn)在“每年終有了財(cái)產(chǎn)目錄的編制［注3］?！边@里的財(cái)產(chǎn)目錄相當(dāng)于今天的盤點(diǎn)表，比《簿記論》出版早184年，證明商人對(duì)毛利潤(rùn)核算的實(shí)踐，比帕氏會(huì)計(jì)理論高明多多。假設(shè)西莫恩商店在結(jié)賬時(shí)也編制財(cái)產(chǎn)目錄，就可以依照?qǐng)D10在“商品名稱” 毛利潤(rùn)賬戶登記下列分錄：

核算結(jié)果，西莫恩商店會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)毛利潤(rùn)D912.50。

五、檢驗(yàn)賬戶余額試算表

編制賬戶余額試算表的方法：根據(jù)分類賬簿第8、10、11、13、14、19頁賬戶余額，和財(cái)產(chǎn)目錄簿記錄的3種期末商品盤存價(jià)值，列于借方賬項(xiàng)；根據(jù)分類賬簿第9、16、20頁賬戶余額列于貸方賬項(xiàng)，試算注定平衡（見圖11）。

帕氏沒有論述期末商品盤存價(jià)值，不可能在財(cái)產(chǎn)目錄簿上記錄丁香、圓胡椒和梅吉尼姜片的價(jià)值，賬戶余額試算表不可能試算平衡。

點(diǎn)評(píng)

帕氏曾經(jīng)操作過威尼斯簿記，才有可能對(duì)財(cái)產(chǎn)目錄簿、備忘簿、日記賬簿作出科學(xué)的闡述，具有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。通過“商品名稱毛利潤(rùn)”賬戶的演繹，證明帕氏沒有論述結(jié)賬時(shí)編制財(cái)產(chǎn)目錄簿，造成毛利潤(rùn)核算和賬戶余額試算表編制理論錯(cuò)誤，降低了其著作的科學(xué)性價(jià)值。

作者單位：江蘇華夏中元會(huì)計(jì)師事務(wù)所