劉大芳 楊成文

一、引言

國際會計準則委員會（IASC）成立于1973年，其目標是制定和發(fā)布國際會計準則，促進各國會計實務在國際上的趨同。1989年4月，IASC委員會批準了一份名為《財務報表編報框架》的文件，并于同年7月發(fā)布。該概念框架在指導國際準則的制定及評價現(xiàn)有準則方面發(fā)揮了重要作用。IASC于2001年重組成立了新國際會計準則理事會IASB。IASB運作以來，就一直致力于更新概念框架及制定全球性的會計準則的過程中，并于2010年9月完成發(fā)布了《財務報告概念框架》（The Conceptual Framework for Financial Reporting簡稱“概念框架”）的第一階段結果，與此同時1989年發(fā)表的《財務報表編報框架》的相關章節(jié)將被取代，當該概念框架項目被全部完成時，理事會將擁有一份全面、綜合且單一的被稱作《財務報告概念框架》的文件。

財務會計概念框架，是一系列由財務報告的目標和受目標決定的其他基本概念所組成的一套理論體系。目的在于指導財務報告的宗旨并為財務報告的報告主體、信息質(zhì)量特征、報表要素、確認、計量、列報及披露提供基本的概念與原則。IASB發(fā)表的2010年財務報告概念框架包括了四章節(jié)的內(nèi)容，第1章：通用目的財務報告的目標（The objective of general purpose financial reporting）；第2章：報告主體（The reporting entity）；第3章：有用財務信息的質(zhì)量特征（Qualitative characteristics of useful financial information）；第4章：1989年概念框架的剩余內(nèi)容（The Framework (1989):the remaining text）。IASB已完成的概念框架項目第一階段的成果包括第1章和第3章的內(nèi)容，同時取代1989年財務報表編報框架的相關內(nèi)容。第2章報告主體還有待于補充完善，而第四章的內(nèi)容與1989年發(fā)表的財務報表編報框架的相關內(nèi)容完全相同。因此，本文僅就《財務報告概念框架》中的第1、3章與《財務報表編報框架》中的相關部分做一個比較評述，下面將具體地加以研究。

二、通用財務報告的目標

（一）《財務報表編報框架》關于財務報表的目標

1989年財務報表編報框架中關于財務報表的目標是提供有助于各種類型的使用者進行決策是所需要的關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動的信息，使他們更好地評估企業(yè)償付債務，制造現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力及其形成的時間和可確定的程度。同時財務報表還應反映企業(yè)管理層對交付給它的資源的經(jīng)營成果和受托責任。由財務報表的目標可以看出，該目標在強調(diào)決策有用性的同時，也顯示出管理層受托管理資源的經(jīng)管責任。

（二）《財務報告概念框架》關于通用財務報告的目標

2010年財務報告概念框架中關于通用財務報告的目標是提供關于報告主體的財務信息，以便有助于對現(xiàn)在和潛在的投資者、貸款人和其他債權人做出向主體提供資源的決策。這些決策包括購買、出售或持有主體的權益和債權工具，及向主體提供貸款的金額和信貸形式。同時通用目的的財務報告也需要提供關于主體的資源及主體管理層、董事會對交付給他的資源的經(jīng)營成果和受托責任，從而有助于現(xiàn)在或潛在的投資者、貸款人和其他債權人評價主體未來凈現(xiàn)金流入的前景。由此可以看出，評價治理當局履行經(jīng)管責任要求的信息通常也是資源配置決策需要的信息，因此，決策有用性包括了受托責任觀，這樣就沒有必要專門將受托責任作為財務告的目標。

（三）兩者的比較

關于財務報告的目標，編報框架和概念框架都強調(diào)了對使用者決策有用的目標，同時兼顧了經(jīng)管者的受托責任，評價受托責任是為了進行經(jīng)濟決策，即“受托責任隸屬于決策有用性”。這是兩者的相同之處。但概念框架第1章“通用財務報告的目標”與編報框架中“財務報表的目標”相比還有以下特點：

1．內(nèi)容更加具體，邏輯更加嚴密，結構更加合理。IASB的財務報告概念框架明確地將內(nèi)容分為四個章節(jié)，改變了編報框架中“一盤散沙”的局面，使得層次更加清晰，更易于理解。在“介紹（Introduction）”部分簡化了概念框架的“范圍（Scope）”，刪除了“用戶及其信息需求（Users and their information needs）”部分。在概念框架第1章中內(nèi)容也做了較大的調(diào)整，分為“介紹”、“通用財務報告的目標、有用性及限制”與“關于報告主體經(jīng)濟資源、要求權及資源和要求權變動的信息（Information about a reporting entitys economic resources,claims,and changes in resources and claims）”三個部分進行描述，將編報框架中的“財務狀況、業(yè)績及財務狀況變動(Financial position,performance and changes in financial position)”部分包含在了“關于報告主體經(jīng)濟資源、要求權及資源和要求權變動的信息”，刪除了“附注及補充計劃（Notes and supplementary schedules）”，從而使內(nèi)容更加明確、具體，結構也更加合理。

2．以“財務報告目標”取代傳統(tǒng)的“財務報表目標”。IASB的財務報告概念框架中關于目標在范圍上的“重點”開始針對財務報告，而非編報框架中的財務報表。這是由于財務報表是財務報告的核心內(nèi)容，但財務報告還包括財務報表以外的其他財務報告，而其他財務報告也可以提供預測信息。因此，這種概念上的拓寬可以有助于改進會計實務，更好的滿足使用者的信息需求。

3．明確了通用財務報告目標的定位。概念框架的目標1（OB1）明確了“通用目的財務報告的目標形成了概念框架的基礎。概念框架的其他方面—報告主體概念、有用財務信息的質(zhì)量特征及約束條件、財務報表的要素、確認、計量、呈報及披露—邏輯地來自目標”。通過明確而準確地對“通用財務報告目標”的性質(zhì)與作用進行了定位，至少使人們明確了目標具有兩大重要作用：一是規(guī)定財務報告的目的與宗旨，為編報財務報告指引方向；二是所有其他基本概念，都產(chǎn)生于目標的要求并共同為實現(xiàn)目標服務（葛家澍，2010）。

4．將通用財務報告的目標集中于投資人和債權人的需要。財務報告目標的核心是為使用者提供決策有用的信息。IASB在財務報告目標中明確指出，現(xiàn)在和潛在的投資者，貸款人和其他債權人是通用目的財務報告直接指向的主要使用者。雖然報告主體的管理者及其他參與方也需要企業(yè)的財務信息，但通用財務報告信息并不主要針對他們。盡管通用財務報告主要針對投資者和債權人的需求，但通用財務報告不可能為這些群體提供其所需要的所有信息，僅是針對他們投資信貸決策的共同需要，為滿足使用者各方面信息的需求，這些信息使用者也需要其他方面的相關信息。

5．更具體地闡述了決策有用目標的內(nèi)涵。該概念框架具體落實在通用財務報告所能提供的，直接或間接與評估主體未來現(xiàn)金流量前景密切關聯(lián)的各種信息之上，包括經(jīng)濟資源和它的要求權，及基于交易、事項情況引起資源和要求權變動所能提供的有用信息。并對經(jīng)濟資源和要求權的變動信息先分為由財務業(yè)績引起和與財務業(yè)績無關兩類。由財務業(yè)績引起的變動又區(qū)分為基于權責發(fā)生制會計(accrual accounting)所形成的財務業(yè)績和基于過去現(xiàn)金流量（past cash flows）形成的財務業(yè)績。所有這些變動應提供的信息，像如何預測主體預期現(xiàn)金流量的金額、時間安排與不確定性以及怎樣評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流入的能力等都是使用者所普遍關心的，因為他們各自經(jīng)濟利益均與主體未來的有利現(xiàn)金凈流量密切相關。因此該概念框架在描述通用財務報告目標時更加嚴謹、具體，使得財務報告能提供對決策最有用的信息。

三、有用財務信息的質(zhì)量特征

（一）《財務報表編報框架》對財務報表質(zhì)量特征的描述

在1989年的財務報表編報框架中，質(zhì)量特征被定義為“是使財務報表提供的信息對使用者有用的那些性質(zhì)。四項主要的質(zhì)量特征是可理解性（Understandability）、相關性（Relevance）、可靠性（Reliability）和可比性（Comparability）”。

1．可理解性。財務報表所提供的信息的一項基本的質(zhì)量特征是便于使用者理解。它假定用戶對企業(yè)的經(jīng)濟活動具有合理程度的知識，而且自身又愿意用適當?shù)木θパ芯繒嬓畔??？衫斫庑詻Q定著會計信息的利用程度，但對于具體的信息使用者而言其效用的大小則還取決于使用者對會計信息的運用能力。

2．相關性。是指有用的財務信息必須與使用者的決策需要相關。當信息可以幫助用戶評價過去、現(xiàn)在或未來的事項，或通過確證或糾正使用者過去的評價，從而能夠影響用戶做出的經(jīng)濟決策時，信息就是相關的。在該編報框架中相關性不僅包括了預測價值（predictive value）、證實價值（confirmatory value）還包括重要性（Materiality），如果由于信息在財務報表上的省略式差錯，以致影響使用者做出有關的正確的經(jīng)濟決策時，該信息就是重要的。

3．可靠性。當提供的信息沒有重要差錯或偏見，能如實反映其所反映、理當反映的情況，可供使用者決策做依據(jù)，則該項信息就是可靠的?？煽啃缘膬?nèi)容包括如實反映（Faithful representation）、實質(zhì)重于形式（Substance over form）、中立性（Neutrality）、審慎性（Prudence）和完整性（Completeness）。

4．可比性。財務報表信息的使用者為了更好的理解和分析企業(yè)的財務狀況和業(yè)績的變化趨勢，不僅需要比較企業(yè)不同時期的財務報表數(shù)據(jù)，還需要對同一時期不同企業(yè)的財務報表數(shù)據(jù)進行比較。為此，要求財務報表提供的信息必須具有可比性，要求同類交易或事項的計量和列報必須按一致的方法進行。

《財務報表編報框架》在第43至45段提出了對相關和可靠信息的限制性因素，包括及時性（Timeliness）、效益和成本之間的平衡（Balance between benefit and cost）以及質(zhì)量特征相互之間的平衡（Balance between qualitative characteristics）。該編報框架在質(zhì)量特征的最后部分特別討論了“真實與公允觀點（True and fair view）”，即“公允表述（fair presentation）”的問題，但卻未給出明確定義。

（二）《財務報告概念框架》對有用財務信息質(zhì)量特征的描述

在《財務報告概念框架》中，有用財務信息的質(zhì)量特征確定了建立在財務報告基礎上，對現(xiàn)在或潛在的投資者、貸款人和其他債權人做出的關于報告主體的決策是最有用的信息的類型。它應用于財務報告及以其他方式提供的財務信息中。有用財務信息的質(zhì)量特征第4段（QC4）描述了，“如果財務信息是有用的，它必須是相關的并且如實反映其擬所反映的。財務信息的有用性將被加強，如果它是可比的、可驗證的、及時的及可理解的”。有用財務信息的質(zhì)量特征分為基本的質(zhì)量特征(fundamental qualitative characteristics)和增強的質(zhì)量特征(enhancing qualitative characteristics)及對有用財務報告的成本約束（the cost constraint on useful financial reporting）。

1．基本質(zhì)量特征包括相關性和如實反映。如果財務信息能夠對用戶做出的決策產(chǎn)生影響，則該財務信息就是相關的。相關性要求財務信息具有預測價值及證實價值，而重要性也是一個主體相關性的特定方面。財務信息的預測價值要求其可以被用戶用來作為輸入信息來預測未來的結果。財務信息的證實價值要求其能提供關于以前評估的反饋情況。重要性是指當遺漏或虛假陳述某信息時，將會影響到使用者依據(jù)關于報告主體的財務信息做出的決策。有用的財務信息要求其不僅反映相關的現(xiàn)象，而且也必須如實反映其意欲反映的現(xiàn)象。為了完全的如實反映，描述需要具備三項特征，即它是完整的(complete)、中立的(neutral)且免于錯誤的（free from error）。完整性要求為使用戶理解被描述的現(xiàn)象，該描述應包括所有的必要描述和解釋方面的所有信息。中立的描述要求在選擇或呈報財務信息時不帶任何偏見。免于錯誤意味著在描述現(xiàn)象時無差錯或遺漏，并且用來產(chǎn)生報告信息的程序也被無誤地選擇和應用。當然，免于錯誤并不意味著在所有方面都是精確的，例如估計的存在。

2．增強的質(zhì)量特征?？杀刃?、可驗證性（verifiability）、及時性及可理解性是屬于增進的質(zhì)量特征，其旨在提高相關且如實反映的信息的有用性。增進的質(zhì)量特征也可以幫助決定在兩種方式都均衡的考慮相關性和如實反映的情況下，哪種方式可更好的來描述現(xiàn)象?？杀刃砸筘攧招畔⒛芘c其他主體類似的信息以及同一主體不同時期的信息相比較?？沈炞C性幫助確保信息如實反映了其意欲反映的經(jīng)濟現(xiàn)象?？沈炞C性意味著在特定描述是如實反映的前提下，不同知識背景且獨立的觀測者能夠達成一致的意見，盡管不一定完全一致。及時性意味著可利用的信息對用戶來說是及時的，以便能夠影響他們的決策。可理解性要求清晰簡潔的對信息進行分類、按特征進行描述及列報。

3．有用財務報告的成本約束。成本對財務報告所提供的信息是一個普遍的約束。在報告財務信息時需要考慮成本與效益的約束條件。

（三）兩者的比較

1．相似點?！敦攧請蟾娓拍羁蚣堋泛汀敦攧請蟊砭巿罂蚣堋匪蟮馁|(zhì)量特征從整體來說都有嚴密的體系，其主要內(nèi)容可以說是大同小異。兩個體系都服從財務會計的基本目標，為決策提供有用的信息。

2．差別點。（1）以“有用財務信息的質(zhì)量特征”取代編報框架中的“財務報表的質(zhì)量特征”。從而使概念框架中第3章“有用財務信息的質(zhì)量特征”更加服從于第1章“通用財務報告的目標”。（2）概念框架中有用財務信息質(zhì)量特征的層次更加明晰。在概念框架中有用財務信息的質(zhì)量特征被分為基本的質(zhì)量特征和增強的質(zhì)量特征，不同于原先的主要質(zhì)量特征，使得層次更加分明、結構更加嚴謹，有利于理解不同質(zhì)量特征之間的關系。（3）概念框架中以“如實反映”取代了主要質(zhì)量特征中的“可靠性”，并作為基本的質(zhì)量特征，其包含完整性、中立性和免于錯誤，這更符合財務信息的特點。因為信息本來就是客觀事物的反映，通用財務報告中的財務信息理應如實地反映一個主體客觀存在的經(jīng)濟資源，對資源的要求和引起兩者實際變動的現(xiàn)實交易、事項與情況，只有如實反映，才有可能通過財務信息確切描繪主體的經(jīng)濟真實（葛家澍，2010）。（4）概念框架中將可比性、可驗證性、及時性與可理解性作為增強的質(zhì)量特征，而編報框架中卻將及時性列為制約因素，將可比性與可理解性作為主要質(zhì)量特征的組成部分，并且不包括可驗證性。這些修改目的是為了更貼近通用財務報告的目標，具有更重要的意義。（5）刪除了財務報表質(zhì)量特征中的“真實與公允觀點（公允表述）”，增加了“應用基本質(zhì)量特征”和“應用增進的質(zhì)量特征”兩部分。從而使得標準更為簡化、實用并容易被接受。

四、總結及對我國的啟示

自國際財務會計準則理事會（IASB）成立以來，就一直致力于財務會計概念框架的研究，經(jīng)過多年的精心研究論證，終于在2010年完成了《財務報告概念框架》中的“通用財務報告的目標”和“有用財務信息的質(zhì)量特征”兩部分，取代了1989年的《財務報表編報框架》。與此同時，F(xiàn)ASB在同年發(fā)布的第8號概念公告也與該概念框架實質(zhì)上是趨同，甚至是一致的。IASB第一階段成果的完成，對完善概念框架又更近了一步。但我們應該意識到，概念框架的完善是一個長期而艱巨的任務，它需要集中國際一流的專家、學者及社會各界人士的共同努力，不斷研究探討，因此將會是一個漫長的過程。

我國概念框架的研究起步較晚，為加快我國的研究進程，我國應密切關注IASB及FASB關于概念框架項目的研究動態(tài)。盡管2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則—基本會計準則》已與IASB的概念框架有較大的趨同，但基本準則與具體準則共同構成的準則體系，是法規(guī)，不是理論層次，其本身缺乏一定的理論基礎和嚴密的邏輯關系，因此這不是真正意義上的財務會計概念框架。因而我們需要借鑒、吸收IASB及FASB在制定概念框架中的寶貴經(jīng)驗，并結合我國的國情，根據(jù)我國的具體環(huán)境，不斷研究探討。這不僅有利于降低我國概念框架構建的成本，縮短研究時間，也能使我國框架與國際先進的概念框架保持同步，保證我國框架的合理性與先進性，從而最終制定一套具有中國特色的財務會計概念框架。

作者單位：青島理工大學商學院