○袁其謙 王青松

（婁底職業(yè)技術學院 湖南 婁底 417000）

論公司治理與內部會計控制的關系

○袁其謙 王青松

（婁底職業(yè)技術學院 湖南 婁底 417000）

公司治理是公司制度的核心，良好的公司治理結構和機制是提高企業(yè)經營管理效率的基本要素?？茖W、有效的內部會計控制制度，是現代企業(yè)實現其經營管理目標的有力保證。而公司治理與內部會計控制具有緊密的內在聯(lián)系。本文以公司治理為切入點，論述公司治理與內部會計控制的含義以及兩者之間的關系。

公司治理 內部會計控制

一、公司治理

公司治理是關于各利益主體之間權、責、利關系的制度安排，涉及決策、激勵、監(jiān)督三大機制的建立和運行等，旨在對管理層執(zhí)行的風險和控制過程加以監(jiān)督。與公司治理相關的主要關系人包括股東、董事會、經理人員、員工、供應商、客戶、債權人、政府、社區(qū)等利益相關者，公司治理就是要研究這些利益相關者的權利、責任及其相互作用的關系?？刂茩嗍枪局卫淼幕A，公司治理是控制權的實現，監(jiān)督和控制是公司治理程序中的核心內容。公司治理程序的建立首先是以防止經營者對所有者利益的背離、保護所有者的權益為目的。公司治理程序反映公司所有者對經營者的一種監(jiān)督和控制機制。概括起來，公司治理包括以下幾層含義。

1、公司治理是一種權力配置機制

公司治理的本質就是要解決剩余控制權與剩余索取權的配置問題。通過在公司內部的各組織機構之間以及利益相關者之間合理配置剩余控制權與剩余索取權，使得彼此之間權責明確，各司其職，相互制衡，相互協(xié)調。股東大會是公司的權力機構，擁有最終控制權；董事會是公司決策機構，擁有最高決策權；經理人員是公司決策的執(zhí)行者，擁有日常經營活動的執(zhí)行權。三者之間互相制衡，各司其職。公司權力配置的基本原則是剩余控制權與剩余索取權要相對應，擁有剩余索取權并承擔風險的人要擁有控制權，擁有剩余控制權并經營管理資產的人要承擔合理使用資產、確保資產保值增值的責任。如果擁有控制權的人沒有剩余索取權，不承擔相應責任和風險，就會產生“廉價投票權”。

2、公司治理是一套多贏的制度安排

公司治理是協(xié)調企業(yè)利益相關者之間的關系、服務投資者利益的一套制度安排，它包括企業(yè)所有安排、國家有關法律制度、市場競爭機制、信譽機制以及企業(yè)內部的薪酬和晉升制度等。這種制度安排規(guī)定了不同的企業(yè)參與人所擁有的權力、責任和利益，使他們各司其職，相互協(xié)調、制衡，以實現企業(yè)價值最大化的目標。這種制度安排，必須是一個多贏的制度安排，必須在滿足個人理性約束和激勵相容約束的條件下最大化企業(yè)的價值。特別地，它必須使投資者愿意投資、并有積極性選擇和監(jiān)督經營者，從而使經營者能夠負責任地為投資者創(chuàng)造價值，并使監(jiān)督者能夠正確行使監(jiān)督權。

3、公司治理是一種合約安排

根據現代企業(yè)和新制度經濟學理論，企業(yè)是一組契約的結合體。由于企業(yè)內外部環(huán)境的復雜性和不確定性，導致了企業(yè)契約的不完全性，而企業(yè)契約的不完全性又導致了剩余控制權和剩余索取權的出現。因此，公司治理的基本問題就是要確定在出現合約未作出預期的情況時，誰擁有作出決策的權力。哈特認為，在現代市場經濟條件下，公司的所有權與控制權分離，所有者與經營者之間發(fā)生利益沖突，出現了代理問題，而企業(yè)合約是不完備的，便產生了公司治理問題。因此，公司治理是一種契約治理，是在企業(yè)所有參與人之間合理配置剩余控制權和剩余索取權的一種合約安排。

4、公司治理是治理結構和治理機制的統(tǒng)一

公司治理的有效性既依賴于股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理層之間相互制衡、相互協(xié)調的內部治理結構，又依賴于公司控制權市場、經理人市場、產品市場等外部治理機制功能的有效發(fā)揮。只有相互制衡的內部治理結構和完善有效的外部治理機制有效結合，才能實現剩余控制權和剩余索取權的有效配置，才能在公司內部形成權力與責任相統(tǒng)一、風險與收益相對應的有效內部治理機制，外部治理主體才能有效發(fā)揮對公司管理層的監(jiān)督和制約作用。

二、內部會計控制

內部會計控制是內部控制的重要組成部分。內部會計控制是指單位為提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，提高經營效率和效益，確保有關法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定實施的一系列控制方法、措施和程序，構成內部控制的目標，內部會計控制始終是內部控制的核心。隨著我國改革的不斷深入，企業(yè)開始實行現代企業(yè)制度改造，企業(yè)內部會計控制制度也不斷完善，相應的法規(guī)也不斷出臺。企業(yè)內部會計控制依賴于現有的社會政治、經濟、法律、教育、文化等因素，而公司治理結構正是這些宏觀因素作用的結果，其構成了企業(yè)內部會計控制的基礎和依據。企業(yè)內部會計控制內涵與外延的變化正是公司治理結構作用的結果。

內部控制是相對于政府控制、社會控制的一種控制。在外延上，內部控制包括會計（財務）控制、管理控制、業(yè)務控制和法規(guī)執(zhí)行控制等。內部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。隨著“內部人控制”現象的蔓延、“企業(yè)法人財產權”的過分強調和片面理解、董事長及經營者職權的濫用以及內部人“道德風險”引起的一系列舞弊行為發(fā)生，又必然形成對內部控制制度的破壞。于是，在西方，出現了由社會職業(yè)團體制定統(tǒng)一的內部控制來約束“內部人”的行為。在我國，則由政府有關部門頒布法規(guī)，加強和規(guī)范企業(yè)內部控制。我國會計理論界對內部控制的概念定義為“三個目標論”、“四個目標論”。“三個目標論”認為內部控制是為了保證會計資料真實、完整，保護單位資產的安全、完整，確保國家有關法律法規(guī)和單位內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。而“四個目標論”除了保證資金安全、財務報告及相關信息真實完整，合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)外，更重要的是為了提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。

筆者不僅認同“四個目標論”，而且認為“四個目標論”的前提側重于內部會計控制，后一項涉及與會計相關的管理控制。之所以這樣定位的原因是：第一，單位內部控制弱化不僅限于會計控制，而且涉及管理控制的各方面，有些環(huán)節(jié)的控制單純強調會計控制是不夠的，需要全面地進行綜合治理，提高內部管理水平。第二，內部會計控制并不只涉及會計控制，就會計論會計，凡與會計無關的控制都不予涉及。會計的核算職能表明，比如對于采購與付款、銷售與收款、工程項目、對外投資等業(yè)務環(huán)節(jié)，實質上都與會計控制密切相關，它們都是通過貨幣計量而進行的價值核算，并在核算中加以規(guī)范。否則如果單純就會計論會計，內部會計控制很難發(fā)揮作用，不能有效地解決當前內部控制弱化所產生的種種現實問題。而應從我國的實際情況出發(fā)，把會計控制確定為企業(yè)內部控制的核心，同時兼顧與會計相關的控制。第三，國際上內部控制中會計控制和管理控制不斷融合的趨勢與中國的實際情況相符。這樣理解是與《會計法》第二十七條的規(guī)定相吻合的，具有法律依據，也是企業(yè)內部控制基本規(guī)范所涵蓋的范圍。

三、公司治理與內部會計控制的關系

公司治理與內部會計控制之間存在互動關系，兩者在內容上又相互交叉，交叉部分主要是監(jiān)督、信息溝通和權責分配。內部會計控制與公司治理都產生于委托代理問題，是決定公司經營效率和公司能否健康發(fā)展的關鍵要素。但是，兩者委托代理的層次是不同的。公司治理產生于兩權分離，是基于所有權、控制權、經營權相分離的事實而建立的約束、激勵和監(jiān)督機制，解決所有者與經營者的委托代理問題；而內部會計控制則解決公司經營管理中不同層次經營者的委托代理問題。公司治理處理的是股東、董事會和經理層三者間的關系；內部會計控制處理的是董事會、經理層和各職能部門的關系。因此，董事會和經理層既是法人治理結構的主體，也是內部會計控制的主體。公司治理結構與內部控制的連接性和互動性（李連華，2005）這種關系可用圖1表示。

圖1 公司治理和內部會計控制的關系

以上市公司為研究對象，對公司治理與內部會計控制的關系進行探討。

1、公司治理與內部會計控制統(tǒng)一于企業(yè)目標的實現中

內部會計控制的主要目標是減少虛假會計信息、防范差錯、保證資產的安全與完整，從而保證經營效率和效果。而公司治理的目標是保證企業(yè)運行在正確的軌道上，健全的公司治理是企業(yè)經營目標得以實現的保證。因此，內部會計控制與公司治理統(tǒng)一于企業(yè)目標的實現中。

2、公司治理是內部會計控制的前提和基礎

公司治理結構是促使內部會計控制有效運行、保證內部會計控制功能發(fā)揮的前提和基礎。公司治理機制有效才能從源頭上實施內部會計控制，保證控制目標的實現。公司治理是內部會計控制的組織保障，具有權力配置、激勵約束和協(xié)調功能，可以解決代理人的道德風險和逆向選擇問題；可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服其機會主義傾向；可以激勵和約束董事會和高級管理者的行為，從而影響內部會計控制的運行效率。

3、健全的公司治理是內部會計控制有效運行的保證

內部會計控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大聯(lián)系。公司治理包括內部和外部公司治理。內部公司治理主要針對企業(yè)內部權利與責任的劃分；外部公司治理主要是企業(yè)所處的外部環(huán)境。內部會計控制能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關系。只有在完善的公司治理結構中，一個良好的內部會計控制體系才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經營效率與效果，并加強信息披露的真實性。因此，完善公司治理機制，尤其是風險控制和決策約束機制是提高內部會計控制運行效率的關鍵。

4、公司治理與內部會計控制之間存在作用互補區(qū)域

內部會計控制包含了內部治理和經營控制、財務控制等；公司治理和內部會計控制之間互相依賴，具有內在結構上的對應與一致性。從不完全契約角度分析，如果公司治理是一種關系契約，那么內部會計控制就是這種補充契約，旨在彌補關系契約的不完全性，確保公司取得比較優(yōu)勢。由此可見，公司治理與內部會計控制在本質上存在著一種天然的互動關系。公司治理與內部會計控制目前正在融合過程中，兩者的交叉部分是監(jiān)督、信息傳遞、權責分配，治理主體評價內部控制運行效果，經營者有責任向治理機關報告內部控制的執(zhí)行情況。該交叉區(qū)域的大小由所有權結構和治理結構的特點決定，所有權與經營權合一時，治理結構與內部會計控制趨于合一。以內部治理為主的公司，股東和股東會、董事會是監(jiān)控主體，因而交叉區(qū)域較大；兩權分離或以外部治理為主的公司，主要通過外部治理機制發(fā)揮作用，經營者是控制主體，因而交叉區(qū)域較小。

[1]朱榮恩：建立和完善內部控制制度的思考[J].會計研究，2001（1）.

[2]張?zhí)礻枺夯诠蓹嘟Y構的中國民營上市公司治理研究[M].暨南大學出版社，2008.

[3]李連華：公司治理結構與內部控制的鏈接與互動[J].會計研究，2005（2）.

（責任編輯：胡婉君）