黃正梅 程堅(jiān)

【摘要】 在眾多成本會(huì)計(jì)類教材中對(duì)定額變動(dòng)差異的會(huì)計(jì)處理，往往只要求在生產(chǎn)成本明細(xì)賬中作出調(diào)整記錄，并在實(shí)施當(dāng)月全部由當(dāng)期完成產(chǎn)品承擔(dān)。筆者認(rèn)為這種處理方法存在不妥之處，從而提出了基于會(huì)計(jì)核算要求的定額變動(dòng)差異會(huì)計(jì)處理方法，以求證于同行。

【關(guān)鍵詞】 成本計(jì)算； 定額法； 定額變動(dòng)差異； 會(huì)計(jì)處理

一、定額成本與實(shí)際成本的關(guān)系

產(chǎn)品成本計(jì)算的定額法，是將產(chǎn)品成本計(jì)算方法與產(chǎn)品成本管理制度緊密結(jié)合的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。它是以產(chǎn)品的定額成本為基礎(chǔ)，依據(jù)定額成本、脫離定額差異、材料成本差異和定額變動(dòng)差異來(lái)計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本的方法。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，如何降低產(chǎn)品成本已經(jīng)成為提高產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段之一。為此，作為成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的定額法，正在被越來(lái)越多的企業(yè)所采用。在采用定額法計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本時(shí)，使產(chǎn)品的實(shí)際成本、定額成本、脫離定額差異、材料成本差異和定額變動(dòng)差異之間有了如下關(guān)系：

產(chǎn)品實(shí)際成本=（產(chǎn)品定額成本±脫離定額差異±材料成本差異±定額變動(dòng)差異）

結(jié)合產(chǎn)品成本項(xiàng)目構(gòu)成，可以對(duì)上述關(guān)系式進(jìn)行分解，得到如下公式：

產(chǎn)品實(shí)際成本=（產(chǎn)品材料定額成本±材料費(fèi)用脫離定額差異±材料成本差異±材料費(fèi)用定額變動(dòng)差異）±（產(chǎn)品人工定額成本±人工費(fèi)用脫離定額差異±人工費(fèi)用定額變動(dòng)差異）+（產(chǎn)品制造費(fèi)用定額成本±制造費(fèi)用脫離定額差異±制造費(fèi)用定額變動(dòng)差異）

通過(guò)上述公式，可以計(jì)算分析產(chǎn)品成本構(gòu)成，確定各個(gè)成本項(xiàng)目的定額成本比重、脫離定額狀況及定額變動(dòng)情況，從中發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品定額成本管理中存在的問(wèn)題，尋求解決問(wèn)題的方法，尋找不斷降低產(chǎn)品成本的途徑。

二、現(xiàn)行定額變動(dòng)差異的處理方法及存在的不妥之處

運(yùn)用定額法計(jì)算產(chǎn)品成本，需要按照產(chǎn)品成本項(xiàng)目事先制定每一產(chǎn)品成本構(gòu)成要素的定額標(biāo)準(zhǔn)，在發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，分別確認(rèn)其定額成本與脫離定額差異，在相關(guān)的原始憑證中予以標(biāo)明，并在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)明確產(chǎn)品的每一成本構(gòu)成要素中的定額成本是多少，脫離定額成本的差異是多少。通過(guò)會(huì)計(jì)記錄，將每一產(chǎn)品各成本項(xiàng)目的定額成本與脫離定額差異均在產(chǎn)品成本明細(xì)賬中得到充分的反映。

對(duì)定額變動(dòng)差異的處理，則比較簡(jiǎn)單。在眾多的成本會(huì)計(jì)類教材中，一般都提出對(duì)定額變動(dòng)差異可以不作會(huì)計(jì)處理，只要求在生產(chǎn)成本明細(xì)賬中直接予以調(diào)整即可。其理由是：由于生產(chǎn)技術(shù)和勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，對(duì)原來(lái)制定的消耗定額或費(fèi)用定額進(jìn)行修訂，致使新定額與老定額之間出現(xiàn)了定額變動(dòng)差異，在新定額開(kāi)始執(zhí)行的當(dāng)月，由于存在月初在產(chǎn)品，就造成了月初在產(chǎn)品使用的是原來(lái)的定額標(biāo)準(zhǔn)，本月投入產(chǎn)品的生產(chǎn)則按新定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理的情況。為了統(tǒng)一定額標(biāo)準(zhǔn)，既要求將月初在產(chǎn)品也按新定額計(jì)算反映，又不能隨意改變?cè)诋a(chǎn)品的原賬面成本，所以將月初在產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異在產(chǎn)品成本明細(xì)賬中予以注明。當(dāng)定額降低時(shí)，定額變動(dòng)差異用“+”表示；當(dāng)定額提高時(shí)，定額變動(dòng)差異用“-”表示，使按新定額計(jì)算的在產(chǎn)品成本與定額變動(dòng)差異形成如下關(guān)系：

按新定額計(jì)算的在產(chǎn)品成本±定額變動(dòng)差異＝按原定額計(jì)算的在產(chǎn)品成本

由于月初在產(chǎn)品通常情況下會(huì)在當(dāng)月加工完畢，因此，定額變動(dòng)差異往往在實(shí)施新定額標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月全部計(jì)入完工產(chǎn)品成本。

顯然，從理論上分析，這樣的處理是可行的。但基于會(huì)計(jì)核算的角度，則存在著不妥之處。一是根據(jù)會(huì)計(jì)核算的要求，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整的前提是必須有記賬憑證為依據(jù)，不允許在沒(méi)有記賬憑證的情況下，對(duì)賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整。二是加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行管理，其主要關(guān)注點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是每一成本項(xiàng)目脫離定額的差異，而對(duì)月初在產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異可以不作過(guò)多的考慮。三是對(duì)某些生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)的產(chǎn)品，月初在產(chǎn)品未必能在當(dāng)月完成，如果將定額變動(dòng)差異全部計(jì)入實(shí)施新定額的當(dāng)月完工產(chǎn)品成本，有可能造成產(chǎn)品成本計(jì)算的不正確。

三、改進(jìn)定額變動(dòng)差異會(huì)計(jì)處理的建議

為此，基于會(huì)計(jì)核算的要求，筆者認(rèn)為可以采用如下方法，對(duì)定額變動(dòng)差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.設(shè)置“生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異”專戶，專門用來(lái)核算企業(yè)實(shí)施新定額時(shí)由于將月初在產(chǎn)品改用新定額計(jì)算而產(chǎn)生的新老定額差異。定額降低所產(chǎn)生的差異借記本專戶，貸記“生產(chǎn)成本—某產(chǎn)品”賬戶；定額提高所產(chǎn)生的差異，借記“生產(chǎn)成本—某產(chǎn)品”賬戶，貸記本專戶。如果同時(shí)有若干種產(chǎn)品同時(shí)實(shí)施新定額，可在本專戶下按不同產(chǎn)品分戶進(jìn)行明細(xì)核算。這樣處理，一則可以使月初在產(chǎn)品按新定額標(biāo)準(zhǔn)在生產(chǎn)成本明細(xì)賬得到反映，與實(shí)施新定額后發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用相一致，統(tǒng)一了定額標(biāo)準(zhǔn)；二則可以通過(guò)“生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異”專戶，反映由于實(shí)施新定額對(duì)月初在產(chǎn)品定額成本的總體影響情況。月終，利用生產(chǎn)成本明細(xì)賬記錄計(jì)算完工產(chǎn)品實(shí)際成本時(shí)，可以不考慮月初在產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異。對(duì)月初在產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異可以根據(jù)當(dāng)月完工產(chǎn)品的實(shí)際情況直接作調(diào)整完工產(chǎn)品實(shí)際成本處理。

2.在實(shí)施新定額當(dāng)月終了時(shí)，根據(jù)基本生產(chǎn)車間提供的完工產(chǎn)品數(shù)量，與月初在產(chǎn)品數(shù)量進(jìn)行比較：當(dāng)完工產(chǎn)品數(shù)量大于或等于月初在產(chǎn)品數(shù)量時(shí)，可將該產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期完工產(chǎn)品成本，借（或貸）記“生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異（某產(chǎn)品）”賬戶，貸（或借）記“庫(kù)存商品—某產(chǎn)品”賬戶；當(dāng)完工產(chǎn)品數(shù)量小于月初在產(chǎn)品數(shù)量時(shí)，則要對(duì)定額變動(dòng)差異按下列公式計(jì)算后確認(rèn)完工產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的份額。

完工產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)定額變動(dòng)差異＝完工產(chǎn)品數(shù)量×定額變動(dòng)差異分配率

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，借（或貸）記“生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異（某產(chǎn)品）”賬戶，貸（或借）記“庫(kù)存商品—某產(chǎn)品”賬戶。

例：某企業(yè)生產(chǎn)的甲產(chǎn)品于201×年8月1日開(kāi)始實(shí)行新的定額標(biāo)準(zhǔn)。其中原材料費(fèi)用定額由67元調(diào)整為70元；人工費(fèi)用定額由30元調(diào)整為35元，制造費(fèi)用定額由36元調(diào)整為34元。實(shí)施新定額時(shí)，該產(chǎn)品月初在產(chǎn)品數(shù)量為2 000件，該產(chǎn)品所需材料費(fèi)用在生產(chǎn)開(kāi)始時(shí)一次投入；在產(chǎn)品的平均完工程度為50%。

材料費(fèi)用定額變動(dòng)差異＝（70-67）×2 000＝6 000（元）

人工費(fèi)用定額變動(dòng)差異＝（35-30）×2 000×50%＝5 000（元）

制造費(fèi)用定額變動(dòng)差異＝（34-36）×2 000×50%＝-2 000（元）

根據(jù)計(jì)算結(jié)果編制“定額變動(dòng)差異計(jì)算表”（表1）。

根據(jù)“定額變動(dòng)差異計(jì)算表”編制會(huì)計(jì)分錄：

借：生產(chǎn)成本—甲產(chǎn)品 9 000.00

貸：生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異（甲產(chǎn)品）9 000.00

通過(guò)登記“生產(chǎn)成本—甲產(chǎn)品”明細(xì)賬，反映為由于定額成本調(diào)高，使月初在產(chǎn)品定額成本增加9 000元。其中，材料費(fèi)用定額成本增加6 000元，人工費(fèi)用定額成本增加5 000元，制造費(fèi)用定額成本減少2 000元。

月終，假如該公司本月共完成甲產(chǎn)品5 000件，則可以認(rèn)為月初在產(chǎn)品已經(jīng)全部加工成完工產(chǎn)品，可將該產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異全部調(diào)整完工產(chǎn)品成本。

借：生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異（甲產(chǎn)品）9 000.00

貸：庫(kù)存商品—甲產(chǎn)品 9 000.00

若該公司8月份完工甲產(chǎn)品的數(shù)量為1 500件，則表明還有500件月初在產(chǎn)品尚在繼續(xù)加工中，按完工產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的份額調(diào)整完工產(chǎn)品成本。

完工產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)定額變動(dòng)差異＝1 500×4.5＝6 750（元）

借：生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異（甲產(chǎn)品） 6 750.00

貸：庫(kù)存商品—甲產(chǎn)品6 750.00

四、結(jié)論

眾多成本類會(huì)計(jì)教材中提出的定額變動(dòng)差異處理方法,不符合會(huì)計(jì)核算的基本要求，而且可能引起產(chǎn)品實(shí)際成本計(jì)算不正確。為此,通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本—定額變動(dòng)差異”專戶以單獨(dú)反映期初在產(chǎn)品的定額變動(dòng)差異；編制“定額變動(dòng)差異計(jì)算表”以辦理會(huì)計(jì)核算手續(xù)；根據(jù)完工產(chǎn)品數(shù)量與期初在產(chǎn)品數(shù)量之間的關(guān)系確認(rèn)定額變動(dòng)差異歸屬以正確計(jì)算完工產(chǎn)品成本，可以使定額變動(dòng)差異的會(huì)計(jì)處理既符合會(huì)計(jì)核算的要求，又能保證完工產(chǎn)品實(shí)際成本計(jì)算的正確性。