馬海濤 李 升

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院，北京 100081)

一、中國稅收制度的現(xiàn)狀

1、現(xiàn)行稅收制度總體概覽

改革開放30多年，中國稅制先后經(jīng)歷了有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期的稅制改革(1978－1993年)、社會主義市場經(jīng)濟(jì)初期的稅制改革(1994－2000年)和社會主義市場經(jīng)濟(jì)完善期的稅制改革(2001年－至今)三個(gè)階段，由此建立起適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)調(diào)控要求的復(fù)合稅制體系。

“十一五”時(shí)期，受國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢的影響，在以“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”為主題的新一輪稅制改革方案和“實(shí)行有利于增長方式轉(zhuǎn)變、科技進(jìn)步和能源節(jié)約的財(cái)稅制度”的目標(biāo)指引下，對稅制進(jìn)行了如下的改革:增值稅轉(zhuǎn)型、企業(yè)所得稅“兩法”合并、營業(yè)稅改革、個(gè)人所得稅改革、消費(fèi)稅改革、統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制、啟動資源稅改革試點(diǎn)、零星稅種(如車輛購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等)改革，形成如表1的稅制變化格局。

表1 中國稅收變化情況

由表1可知，經(jīng)過數(shù)次大大小小的改革后，現(xiàn)行稅制早已突破原有的框架，發(fā)生了巨大的、實(shí)質(zhì)性的改變。從稅種數(shù)量來看，由原來的24個(gè)稅種減少至目前的18個(gè);從稅制的具體內(nèi)涵來看，增值稅開始向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變;企業(yè)所得稅已從原來對內(nèi)外資企業(yè)區(qū)別對待變?yōu)榱私y(tǒng)一稅法等;從稅制功能來看，由原來的側(cè)重于稅收籌資功能變?yōu)椤盎I集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行”等相對齊全的宏觀調(diào)控功能，稅收結(jié)構(gòu)更為合理。

2、“十一五”時(shí)期稅收制度改革的實(shí)踐效果

歷次稅制改革都是在國內(nèi)外環(huán)境發(fā)生深刻變化的背景下籌劃和推進(jìn)的，對于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅收制度均具有重要意義?！笆晃濉睍r(shí)期，我國稅收制度改革目標(biāo)基本完成，具有積極的實(shí)踐意義:

(1)稅改內(nèi)容全面

涉及以優(yōu)化社會資源配置為主要目的的增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅改革;以實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一、優(yōu)化城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的農(nóng)業(yè)稅改革;以實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)體制公平公正的企業(yè)所得稅合并改革以及車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等多稅種的改革[1]。

(2)優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)

自1994年確立之日起，無論是以“新一輪稅收制度改革”為名義推進(jìn)的企業(yè)所得稅兩法合并，還是以“結(jié)構(gòu)性減稅”為背景推進(jìn)的增值稅全面轉(zhuǎn)型，都一直懸而未決，但隨著近年來財(cái)政收入持續(xù)高速增長，為企業(yè)所得稅和增值稅改革創(chuàng)造了良好的收入條件，為其順利推進(jìn)奠定了堅(jiān)實(shí)的財(cái)政基礎(chǔ)①。其他諸如提高個(gè)人所得稅工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、成品油稅費(fèi)改革之類的改革舉措，也進(jìn)一步優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，推進(jìn)了經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快增長、收入分配更為合理。

3、現(xiàn)行稅收制度存在的問題

盡管現(xiàn)行稅收制度對于適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會形勢的發(fā)展以及實(shí)現(xiàn)政府職能的轉(zhuǎn)變都具有積極的意義，但還存在許多亟待解決的問題。

(1)稅收結(jié)構(gòu)不合理

一方面，所得稅與流轉(zhuǎn)稅的比重失調(diào)。如表2所示，流轉(zhuǎn)稅比重偏高，所得稅比重相對較低。1999－2010年，流轉(zhuǎn)稅占全部稅收的比重平均為55.87%，所得稅占比則為23.94%，前者為后者的2.33倍。這種稅收結(jié)構(gòu)與1994年開展工商稅制改革時(shí)相比并沒有發(fā)生根本性變化。其中體現(xiàn)最為明顯的就是個(gè)人所得稅比重一直偏低，1999－2010年平均只有6.5%?，F(xiàn)行稅收結(jié)構(gòu)基本上維持以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅和其他稅種為輔的原有局面。1994年工商稅制改革明確了流轉(zhuǎn)稅與所得稅雙主體稅種的建設(shè)目標(biāo)，但至今仍未實(shí)現(xiàn)。

另一方面，歧視消費(fèi)，鼓勵(lì)儲蓄。居民獲取收入環(huán)節(jié)的稅負(fù)較輕，而消費(fèi)商品和勞務(wù)的稅負(fù)偏重，含稅商品和服務(wù)價(jià)格較高是國內(nèi)消費(fèi)需求不足的重要原因，這不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。以2009年為例，如果初略地將個(gè)人所得稅占勞動者報(bào)酬的比例視為獲取收入環(huán)節(jié)的稅負(fù)，將流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅之和)占最終消費(fèi)的比例視為消費(fèi)商品和勞務(wù)的稅負(fù)，消費(fèi)商品和勞務(wù)的稅負(fù)大約為18.85%，獲取收入環(huán)節(jié)的稅負(fù)大約為2.32%，前者是后者的8倍之余，可見消費(fèi)商品和勞務(wù)的稅負(fù)相對較重。

表2 1999－2010年我國主體稅收結(jié)構(gòu) (單位:億元)

圖1 2010年各稅種結(jié)構(gòu)

(2)稅收制度的宏觀調(diào)控能力有待提高

稅收存在著籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)三大功能?，F(xiàn)行稅收制度的籌資能力不斷加強(qiáng)，稅收收入規(guī)模持續(xù)高速增長，但對收入分配、資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)等方面的調(diào)節(jié)功能卻受到了極大的限制，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控能力有待提高。

雖然歷次稅制改革對于完善市場經(jīng)濟(jì)體制、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、構(gòu)建和諧社會都發(fā)揮了重要的推動作用。但隨著經(jīng)濟(jì)社會形勢的變化，長期被高速經(jīng)濟(jì)增長所掩蓋的結(jié)構(gòu)問題、社會問題、環(huán)境問題不斷凸顯?，F(xiàn)行稅收制度已無法對這些結(jié)構(gòu)問題、社會問題、環(huán)境問題起到有效的調(diào)節(jié)作用。比如，對于調(diào)節(jié)收入分配、減少財(cái)富差距這一重要的公共財(cái)政職能，現(xiàn)行稅收制度就存在著難以解決的局限性。過去三十多年以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為主線的改革開放戰(zhàn)略大背景下，稅收制度安排嚴(yán)重忽略對社會民生、收入分配的關(guān)注，在通脹壓力持續(xù)存在、收入分配不均已直逼老百姓心理防線的今天，如何實(shí)現(xiàn)稅收的收入分配職能，已成為考驗(yàn)政府執(zhí)政能力和處理社會容忍度的關(guān)鍵問題。

具體來看，對于收入差距的調(diào)節(jié)，以往的政策取向與理論研究均側(cè)重于對稅收再分配功能的關(guān)注，稅收初次分配環(huán)節(jié)中的調(diào)節(jié)功能并未引起足夠的重視。在稅種設(shè)計(jì)上，消費(fèi)稅、資源稅、壟斷利潤稅、房產(chǎn)稅等稅種均可在稅收的初次分配中發(fā)揮作用，但這些稅種要么還未設(shè)立，要么由于稅收制度的原因無法發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)功能，導(dǎo)致稅收的初次分配功能受到極大的限制。稅收的再分配功能，主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中。企業(yè)所得稅主要是調(diào)節(jié)行業(yè)或企業(yè)的收入差距，個(gè)人所得稅才能有效調(diào)節(jié)居民收入分配差距。目前個(gè)人所得稅歷經(jīng)數(shù)次改革均為通過上調(diào)免征額進(jìn)行“小步微調(diào)”，并未發(fā)生根本性的變革，導(dǎo)致個(gè)人所得稅所占比重仍然偏低，調(diào)控收入分配差距依舊無力。1999－2010年個(gè)人所得稅占全部稅收的平均比重維持在6.5%左右，2010年個(gè)人所得稅約4837億元，占GDP的比重僅為1.21%。由此可見，對于個(gè)人所得稅，不能局限于以往邊邊角角的修補(bǔ)，應(yīng)改分類所得稅制為分類與綜合相結(jié)合的模式，才能涉及改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和中心環(huán)節(jié)。盡管這一改革早在2003年確立的“新一輪稅制改革”方案中已提出，但至今仍未有進(jìn)展，由此預(yù)測對于個(gè)人所得稅的關(guān)注，將貫穿“十二五”時(shí)期乃至整個(gè)戰(zhàn)略機(jī)遇期。

同樣，現(xiàn)行稅制對于資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)等方面也缺乏足夠的制度安排。資源稅雖已在新疆等西部省份試點(diǎn)，但還存在著稅目范圍過窄、征收方式不科學(xué)、稅負(fù)較低、稅款歸屬不合理等諸多問題[2]。就環(huán)境保護(hù)的稅收安排而言，目前國內(nèi)的環(huán)境形勢刻不容緩，發(fā)達(dá)國家上百年工業(yè)化過程中分階段出現(xiàn)的環(huán)境問題在中國已集中出現(xiàn)。相對于其他環(huán)境政策而言，環(huán)境稅對于環(huán)境質(zhì)量的改善具有重要的功效。但我國稅制體系中不僅缺乏獨(dú)立環(huán)境稅，且即使個(gè)別稅種中蘊(yùn)含著保護(hù)環(huán)境的政策意圖，也會由于自身的主體功能，導(dǎo)致“融入式做法”的環(huán)保效果有限，可以認(rèn)為我國環(huán)境稅制處于“缺位”狀態(tài)。

對于稅收的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定功能而言，現(xiàn)行稅制的“自動穩(wěn)定器”功能并不明顯。體現(xiàn)在對宏觀經(jīng)濟(jì)具有內(nèi)在穩(wěn)定功能的個(gè)人所得稅占全部稅收的比重過低，1999－2010年平均只有 6.5%。2007年，OECD國家個(gè)人所得稅占稅收收入的非加權(quán)平均值為27.7%，其中美國為38.1%，日本為19.6%，德國為25.1%，法國為17%，英國為30.1%;OECD國家個(gè)人所得稅占GDP比重的非加權(quán)平均值為9.4%，其中美國為10.8%，日本為5.5%，德國為9.1%，法國為7.4%，英國為10.9%。我國個(gè)人所得稅的比例與上述國家相比存在著絕對的差距。此次全球金融危機(jī)的背景下西方國家出臺的減稅方案中，主要以個(gè)人所得稅的調(diào)整為主，而我國的“結(jié)構(gòu)性減稅”計(jì)劃則以流轉(zhuǎn)稅為主，由此可見一斑。

二、我國稅收制度改革的國內(nèi)外環(huán)境

1、稅收制度改革面臨的國內(nèi)環(huán)境

當(dāng)前的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會形勢帶有典型“后危機(jī)”的時(shí)代特征。我國的經(jīng)濟(jì)社會正處在轉(zhuǎn)型期，“十二五”及其后時(shí)期，無論是加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、促進(jìn)城鄉(xiāng)統(tǒng)籌和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，還是調(diào)整收入分配結(jié)構(gòu)，都需要稅收制度、稅收政策的配合與協(xié)助。從財(cái)稅制度本身來看，我國正處于以和諧社會和基本實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化為終點(diǎn)的轉(zhuǎn)軌進(jìn)程中，財(cái)政職能的轉(zhuǎn)換是為適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)換而進(jìn)行的財(cái)政職能重心的轉(zhuǎn)移，公共財(cái)政也應(yīng)致力于推動和諧社會的構(gòu)建以及以此為目標(biāo)的轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。公共財(cái)政在資源配置職能方面應(yīng)從總量配置轉(zhuǎn)而側(cè)重于結(jié)構(gòu)配置，在收入分配方面應(yīng)從實(shí)際再分配轉(zhuǎn)而側(cè)重于理順收入分配關(guān)系，在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展方面應(yīng)從調(diào)整經(jīng)濟(jì)波動轉(zhuǎn)而側(cè)重于緩解社會問題和資源環(huán)境的壓力。稅收體系與制度作為公共財(cái)政體系的一翼，應(yīng)作用于公共財(cái)政上述職能的轉(zhuǎn)變過程，以適應(yīng)體制改革、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和內(nèi)外部環(huán)境的挑戰(zhàn)。

(1)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變

金融危機(jī)對我國的沖擊，實(shí)質(zhì)上是對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的沖擊。若不改變當(dāng)前高儲蓄、高投資、高依賴出口拉動的“三高”經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展難以持續(xù)，可見轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式是未來各項(xiàng)改革的根本。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式已經(jīng)提升到“關(guān)系改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設(shè)全局”和“深入貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的重要目標(biāo)和戰(zhàn)略舉措”的高度，與社會制度轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌并行被視為決定中國現(xiàn)代化命運(yùn)的三個(gè)重大抉擇。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，成為未來財(cái)稅制度創(chuàng)新的重要立足點(diǎn)和政策方向。

(2)調(diào)節(jié)居民收入分配

上世紀(jì)70年代前，我國人均GDP只有約200美元，“基尼系數(shù)”不到0.2，改革開放以來收入分配差距總體上呈持續(xù)擴(kuò)大的趨勢。據(jù)世界銀行測算，中國2009年基尼系數(shù)為0.47，已接近拉丁美洲和非洲國家水平，而發(fā)達(dá)國家平均“基尼系數(shù)”多在0.36以下。對于收入差距，“十二五”規(guī)劃綱要的提法是“盡快”扭轉(zhuǎn)收入分配差距擴(kuò)大的趨勢。以財(cái)稅體制為主要手段，重新構(gòu)建適合中國國情的包括初次分配環(huán)節(jié)和再分配環(huán)節(jié)在內(nèi)的收入分配調(diào)節(jié)機(jī)制和渠道，將成為制度和政策層面的重要選擇。

(3)節(jié)能環(huán)保

由于我國人口眾多，人均資源能源的占有量與世界整體水平存在著明顯的差距，我國實(shí)際的能源和資源總量并不豐富。1978年以來，我國的能源總消耗量平均增長率超過5%，是世界平均增速的近3倍。我國的能源綜合效率約33%，比發(fā)達(dá)國家低近10%。我國未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須考慮能源資源的約束，發(fā)展戰(zhàn)略必須思考經(jīng)濟(jì)發(fā)展背后的能源資源承受力。

中國經(jīng)濟(jì)的高速增長，被稱為世界“奇跡”的同時(shí)，付出的卻是慘重的資源和環(huán)境代價(jià)，發(fā)達(dá)國家上百年工業(yè)化過程中分階段出現(xiàn)的環(huán)境問題在中國已集中出現(xiàn)。2000－2008年，在總體的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)上，煤炭消費(fèi)平均占了68.2%，石油消費(fèi)占了21.5%，而以化石燃料為主的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)最易引發(fā)嚴(yán)重的環(huán)境問題。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國煙塵排放量的70%、二氧化硫排放量的85%、氮氧化物的67%、二氧化碳的80%都來自于燃煤。石油的使用也帶來許多的環(huán)境問題?！笆晃濉币?guī)劃時(shí)期唯獨(dú)環(huán)境目標(biāo)沒有實(shí)現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)之間的矛盾日益突出，經(jīng)濟(jì)增長的環(huán)境約束日益強(qiáng)化。2009年11月26日，我國政府公布了控制溫室氣體排放的行動目標(biāo)，決定到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40－45%，掐指算之，已僅剩下9年的時(shí)間?？梢姲l(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會是未來經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的新特征。其中，立足于節(jié)能環(huán)保的財(cái)稅政策的配合以及相關(guān)的制度建設(shè)，已成為社會共識。

(4)未來的財(cái)政運(yùn)行環(huán)境

根據(jù)初步測算，中國2010年人均GDP已達(dá)到4300美元(2009年為3620美元)，躋身于中等收入國家行列，那么按照中等收入國家的平均水平，民生財(cái)政指標(biāo)中，公共教育支出占GDP的比重至少要達(dá)到4%，公共醫(yī)療衛(wèi)生支出占GDP的比重至少要達(dá)到3.1%，社會保障支出(狹義)占GDP的比重至少要達(dá)到5%。因此，滿足三項(xiàng)重點(diǎn)民生指標(biāo)的公共支出大概占GDP的12%，而2009年我國上述三項(xiàng)占GDP的比重僅為6.47%，相去甚遠(yuǎn)。由此預(yù)測今后對于民生方面的財(cái)政支出，將延續(xù)近些年的趨勢而穩(wěn)步提升，以免陷入“中等收入陷阱”。如此巨大的民生財(cái)政支出需求，是需要依靠高額的財(cái)政收入做支撐的。

目前中國的小口徑宏觀稅負(fù)，2010年為18.39%(如圖2)，明顯低于發(fā)達(dá)國家45%的平均水平，也低于OECD國家35%的水平[3]。如果以囊括國有資本經(jīng)營預(yù)算收入、預(yù)算外收入、制度外收入、債務(wù)收入、預(yù)算內(nèi)收入、國有資產(chǎn)收入(尤其是土地租金收入)在內(nèi)的“大財(cái)政”概念作為視角的話，上述的財(cái)政支出或許可得到有力的支撐，但目前政府的財(cái)政收入格局遠(yuǎn)非理想的“大財(cái)政”范疇，財(cái)政實(shí)際可支配收入是預(yù)算內(nèi)收入，以目前的預(yù)算內(nèi)收入來支持上述高額的財(cái)政支出需求，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法達(dá)到要求的?？梢娫跇?gòu)建“大財(cái)政”格局的努力無法馬上實(shí)現(xiàn)的客觀背景下，思考公共財(cái)政框架的完善，必須將視野主要集中在稅收收入上，由此決定了未來稅收制度改革必須保證上述的財(cái)力要求，換句話說，未來的稅制改革無法以大規(guī)模減稅為前提。

圖2 1994－2010年宏觀稅負(fù)

2、稅收制度改革面臨的國際環(huán)境

自2008年下半年以來，國際金融危機(jī)席卷全球，其波及范圍之廣，沖擊力度之強(qiáng)，連鎖效應(yīng)之快，持續(xù)時(shí)間之長，實(shí)屬歷史罕見;它給各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活帶來的嚴(yán)重影響，也是難以預(yù)估的。根據(jù)IMF(圖3)對于世界經(jīng)濟(jì)未來的預(yù)測可知，2010年下半年起世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入相對平穩(wěn)運(yùn)行的階段，經(jīng)濟(jì)增長率平均保持在5%的水平上，新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國家的預(yù)期經(jīng)濟(jì)增長率相對較高，在7%的水平上平穩(wěn)波動，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入“后金融危機(jī)”時(shí)代，這是自全球金融危機(jī)以來最為樂觀的全球經(jīng)濟(jì)前景[4]。

圖3 世界各國的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與預(yù)測

但這種經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的勢頭尚不夠強(qiáng)勁，引領(lǐng)新一輪經(jīng)濟(jì)增長的突破性技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)并沒有出現(xiàn)，新能源與低碳經(jīng)濟(jì)的前景如何難以捉摸，對全球經(jīng)濟(jì)增長的未來動向，不足以十分樂觀。在“后危機(jī)時(shí)代”發(fā)展態(tài)勢尚不明確的全球經(jīng)濟(jì)增長前景下，中國至少可以明確以下幾個(gè)方面。

(1)外需高速增長的空間變小

金融危機(jī)的爆發(fā)及蔓延，意味著發(fā)達(dá)國家財(cái)富幻覺以及消費(fèi)泡沫的破滅，也意味著發(fā)達(dá)國家需改變危機(jī)前的消費(fèi)模式，這使得中國外需的高速增長將越來越困難，因此未來的經(jīng)濟(jì)增長越來越需要依靠內(nèi)需，這也是“十二五”時(shí)期中國經(jīng)濟(jì)增長和結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要背景。在內(nèi)需主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段中，無論是先前廣受詬病的扭曲型收入分配結(jié)構(gòu)，還是促進(jìn)內(nèi)需(尤其是消費(fèi)需求)方面，都需要稅收制度與政策的改革和創(chuàng)新。

(2)全球資源與環(huán)境的壓力加大

當(dāng)前的全球化僅是發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)的局部全球化，而非真正意義上的全球化，金融危機(jī)的爆發(fā)是這種局部全球化的直接反映，全球化背后所折射的國際政治經(jīng)濟(jì)秩序是為方便發(fā)達(dá)國家之需，方便他們輸出資本和落后產(chǎn)業(yè)，由此帶來的結(jié)果是發(fā)展中國家為滿足自身崛起所需，必須用廉價(jià)的資源去換取發(fā)達(dá)國家的技術(shù)和產(chǎn)品，以及承擔(dān)落后產(chǎn)業(yè)所耗費(fèi)的巨大生態(tài)環(huán)境成本。資源、能源以及環(huán)境對各國發(fā)展帶來的實(shí)際挑戰(zhàn)，已經(jīng)說明這種局部全球化不可持續(xù)。低碳經(jīng)濟(jì)的興起、以及資源供求形勢的變化，表明無論發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，資源、能源以及環(huán)境方面的約束作用均日益增強(qiáng)。由此可見建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式不僅是中國落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的要求，也是參與全球協(xié)調(diào)的行動之一。

三、我國稅收制度改革與發(fā)展的趨勢

如上所述，“十二五”時(shí)期由于中國將面對著深刻的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境變化，稅收作為服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要制度安排和政策工具，應(yīng)肩負(fù)著重要的使命。同時(shí)，立足于市場經(jīng)濟(jì)體制不斷成熟的體制要求，稅制自身存在著缺陷和功能不足，需做自我調(diào)整。因此，“十二五”時(shí)期需繼續(xù)進(jìn)行稅收制度總體格局的變革或調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、體制改革以及內(nèi)外部環(huán)境的挑戰(zhàn)。

“十二五”及其后的時(shí)期，應(yīng)按照“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、完善稅權(quán)配置”的要求，建成功能齊全、結(jié)構(gòu)優(yōu)化的稅制體系。按照整體政策背景，結(jié)合國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展形勢的變化，未來稅收制度應(yīng)進(jìn)行如下的改革。

1、推行增值稅“擴(kuò)圍”改革

增值稅與營業(yè)稅的納稅范圍各有不同，增值稅主要針對第二產(chǎn)業(yè)(其中建筑業(yè)適用于營業(yè)稅)，營業(yè)稅則適用于第三產(chǎn)業(yè)。現(xiàn)實(shí)情況是營業(yè)稅的稅負(fù)相較于增值稅要重，但營業(yè)稅的征稅范圍如交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲業(yè)、建筑業(yè)，與制造業(yè)等第二產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)，相互之間屬于上下游產(chǎn)業(yè)，出于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)基本均衡以及完善增值稅抵扣鏈條等方面的考慮，應(yīng)實(shí)行增值稅“擴(kuò)圍”改革，即將上述的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)由原來屬于營業(yè)稅范圍，轉(zhuǎn)為增值稅征收范圍。

但值得注意的是，增值稅的“擴(kuò)圍”必然帶來中央財(cái)政與地方財(cái)政的利益調(diào)整。以2009年為例，若將交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲業(yè)、建筑業(yè)的營業(yè)稅稅基劃入增值稅，假設(shè)稅負(fù)不變，將使地方減少稅收收入大約1450億，是當(dāng)年?duì)I業(yè)稅的22.2%，地方本級財(cái)政收入的6.2%，這無疑給原本就已扭曲的中央與地方事權(quán)、財(cái)權(quán)、財(cái)力的配置格局帶來更進(jìn)一步的扭曲，由此造成的地方財(cái)政缺口不可忽視，需采取相應(yīng)的配套措施，如通過轉(zhuǎn)移支付體系賦予地方更多的財(cái)力，或者完善地方稅體系，或者實(shí)施資源稅改革全面推廣。

2009年全國推廣的增值稅改革，雖然將一直以來未納入抵扣范圍的設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍，由此實(shí)現(xiàn)了“轉(zhuǎn)型”，但并非全面轉(zhuǎn)型，因?yàn)榉课莺徒ㄖ锿顿Y尚未納入，只有將此二類也納入增值稅的抵扣范圍，才能真正算得上鼓勵(lì)企業(yè)投資，實(shí)現(xiàn)稅收“中性”，而不僅僅是鼓勵(lì)“設(shè)備投資”。倘若如此，未來的增值稅改革將是實(shí)質(zhì)性的減稅改革。

2、多方位改革消費(fèi)稅

(1)調(diào)整征稅范圍

從調(diào)節(jié)收入分配的角度考慮，應(yīng)對未征稅的各類奢侈品和高檔消費(fèi)品進(jìn)行征稅，比如私人飛機(jī)和高檔家具等。從資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的角度考慮，應(yīng)擴(kuò)大征稅范圍，將電池、塑料包裝袋、含磷洗滌劑、氟利昂、包裝材料、化肥、農(nóng)藥、電力等消費(fèi)品納入征收范圍，并設(shè)置較高稅率。當(dāng)前的消費(fèi)稅也應(yīng)對依靠煤炭等常規(guī)能源發(fā)電的行業(yè)征收電力消費(fèi)稅。

(2)適當(dāng)提高奢侈品、高檔消費(fèi)品，如高檔手表、游艇、高爾夫球及球具等稅目的稅率

對不利于資源、環(huán)境保護(hù)的應(yīng)稅消費(fèi)品－－－成品油，改從量計(jì)征為從價(jià)計(jì)征，適當(dāng)提升成品油稅率，改善稅收調(diào)節(jié)功能。對排氣量和尾氣排放標(biāo)準(zhǔn)不同的小汽車、摩托車實(shí)行差別比例稅率，降低機(jī)動車尾氣排放污染。

(3)逐步將消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收，由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅

一直未受重視的一個(gè)關(guān)鍵問題是現(xiàn)行稅制中存在著對消費(fèi)稅的“課稅”問題。增值稅是一般稅，而消費(fèi)稅是一個(gè)精選稅種，是對特定商品課征的稅收，而且由于目前消費(fèi)稅是作為價(jià)內(nèi)稅征收，而增值稅是價(jià)外稅，存在著對消費(fèi)稅課征增值稅的“重復(fù)課稅”問題，也就是說目前增值稅的計(jì)稅依據(jù)是包含著消費(fèi)稅的，這是商品和勞務(wù)稅負(fù)偏重的原因之一。從表3可知，消費(fèi)稅征收范圍越廣，這種重復(fù)課稅問題越嚴(yán)重，從1994年的85億增至2009年的809.41億元。如果將消費(fèi)稅的“價(jià)內(nèi)稅”轉(zhuǎn)化為價(jià)外稅，則可扭轉(zhuǎn)當(dāng)前歧視消費(fèi)的稅制安排，直接降低消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。尤其是目前的消費(fèi)稅制還存在著對黃酒、啤酒等生活品課征的稅目，若能對其實(shí)行價(jià)外稅制度，所帶來的稅負(fù)減輕將主要由消費(fèi)者獲得。

表3 對消費(fèi)稅“重復(fù)課稅”的增值稅稅額

3、重構(gòu)個(gè)人所得稅制度

針對收入分配差距過大，國民收入分配中勞動份額偏低、政府收入偏高的局面，降低政府收入規(guī)模并不是解決問題的關(guān)鍵。由于當(dāng)前稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員配備、征管能力、法律制度等方面基本圍繞著流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，如果轉(zhuǎn)為以個(gè)人所得稅為主，必然短期內(nèi)無法適應(yīng)，降低流轉(zhuǎn)稅、提高所得稅比重的做法，未必可取。鑒于當(dāng)前個(gè)人所得稅的功能不足，可取的選擇是重構(gòu)個(gè)人所得稅制度，發(fā)揮其在調(diào)節(jié)居民內(nèi)部分配差距的功能，以此為基礎(chǔ)逐步調(diào)整流轉(zhuǎn)稅與所得稅的比重。一是將目前的分類所得稅制改為“分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅”的稅收模式，采取實(shí)質(zhì)性的措施，盡快提高收入項(xiàng)目綜合計(jì)征的程度，由此突破對費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)修修補(bǔ)補(bǔ)的局限性改革框架，真正進(jìn)行個(gè)人所得稅制度的實(shí)質(zhì)性改革。二是以家庭為納稅單位，而非以個(gè)人為單位，以綜合反映納稅人的納稅能力和負(fù)擔(dān)，最終實(shí)行“個(gè)性化”的費(fèi)用扣除制度。

4、有選擇地開征環(huán)境稅

根據(jù)環(huán)境庫茨涅茨曲線理論假說，環(huán)境質(zhì)量的改善不會自動產(chǎn)生，需要嚴(yán)格而有效的環(huán)境規(guī)則對環(huán)境污染加以改善，才能實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的雙贏。相對于其他環(huán)境規(guī)制而言，環(huán)境稅由于采取稅收的形式在治理環(huán)境質(zhì)量上更具有優(yōu)勢。

結(jié)合國內(nèi)外節(jié)能減排形勢、環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)、相應(yīng)的技術(shù)條件以及環(huán)境收費(fèi)的現(xiàn)實(shí)情況，對環(huán)境稅的稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)方面做如下的設(shè)想:一是環(huán)境稅稅目應(yīng)包括二氧化硫、氮氧化物、二氧化碳、污水、固體廢棄物。二是環(huán)境稅稅率應(yīng)視宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和個(gè)體負(fù)擔(dān)可承受能力等情況，分階段進(jìn)行設(shè)計(jì)。考慮到后金融危機(jī)時(shí)期我國經(jīng)濟(jì)增長的壓力較大，不宜推出大規(guī)模的增稅計(jì)劃，且由于資源稅已邁出試點(diǎn)改革第一步并將于“十二五”時(shí)期全面推廣，獨(dú)立環(huán)境稅應(yīng)主要遵循“費(fèi)改稅”和適度負(fù)擔(dān)原則，因此根據(jù)2003年《排污收費(fèi)條例》以及《中國綠色GDP核算研究報(bào)告2004》(公眾版)的規(guī)定，設(shè)置相對較低的環(huán)境稅稅率(如表4)。三是計(jì)稅依據(jù)。理論上，環(huán)境稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)是污染物的實(shí)際排放量，但國際通行做法中對污染產(chǎn)品的征稅以產(chǎn)品數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)。比如為了減少燃油煤炭、天然氣、汽油等化石燃料所致的二氧化碳，既可以針對二氧化碳的實(shí)際排放量征稅，也可以針對這些化石燃料的碳含量征稅。從便于監(jiān)督和管理的角度而言，對碳含量征稅效果更佳。因此借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，環(huán)境稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為污染產(chǎn)品的數(shù)量[5]。

表4 環(huán)境稅的稅率設(shè)計(jì)

5、全面推廣資源稅改革

資源稅改革具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。能完善資源性產(chǎn)品價(jià)格體系;充分發(fā)揮稅收在財(cái)政初次分配的作用，改善收入分配日益擴(kuò)大的格局;調(diào)節(jié)資源型企業(yè)資源消耗行為，實(shí)現(xiàn)兩型社會，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變;提高資源型省份地方政府財(cái)力份額，強(qiáng)化基層政府公共服務(wù)提供能力，實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化，完善公共財(cái)政體系;促進(jìn)區(qū)域間的財(cái)富從東部地區(qū)向中西部的轉(zhuǎn)移，實(shí)現(xiàn)均衡發(fā)展。

針對資源稅現(xiàn)存的問題，資源稅下一步改革的內(nèi)容應(yīng)包括:一是對重要資源產(chǎn)品，如煤炭、石油、天然氣等全面推廣資源稅改革。二是調(diào)整計(jì)征方式，改從量稅為從價(jià)稅。三是適當(dāng)擴(kuò)大征稅范圍，將水資源、土地資源、林木資源等納入課稅范圍。四是對可再生資源、稀有資源、造成環(huán)境危害的資源進(jìn)行分類，并體現(xiàn)成本收益內(nèi)部化原則，采用差別稅率，對不可再生資源(煤炭、石油)、非替代資源、稀缺性資源要課以重稅，以限制掠奪性開采。五是清費(fèi)立稅，推行費(fèi)改稅，如資源補(bǔ)償費(fèi)。

以2008年為例，資源稅稅收收入較高的省份，有青海、新疆、陜西、甘肅、西藏、貴州、河南、黑龍江、內(nèi)蒙古、山西、遼寧、河北等資源大省，占當(dāng)?shù)匾话泐A(yù)算收入比例分別為7.04%、3.8%、3.72%、 3.41%、 3.79%、 2.04%、 3.25%、3.34%、4.75%、5.6%、2.78%、3.16%。這些省份位于中西部地區(qū)的占54.5%，資源稅比例相對較高，但恰恰是全國人均財(cái)力低的地區(qū)。資源稅的全面推廣，能基本解決人均財(cái)力最匱乏的大部分地區(qū)的財(cái)力問題。

僅就資源稅改革的財(cái)政收入效應(yīng)來看，若全面推行資源稅改革方案，以資源稅稅收收入比重較大的原油、天然氣、煤炭、石灰石、鐵礦石等為主要測算對象，以2009年資源產(chǎn)量和資源價(jià)格為依據(jù)，以5%為從價(jià)稅率，測算得出2009年上述資源稅收入大致為1600億元，相當(dāng)于目前資源稅收入的4.73倍。若僅從稅收收入額的增減量來看，資源稅全面推廣帶來的增收效應(yīng)，足以抵消增值稅擴(kuò)圍改革給地方的減收影響。

6、持續(xù)實(shí)行房產(chǎn)稅改革

2011年1月27日，國務(wù)院常務(wù)會議同意在部分城市進(jìn)行對個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)，作為首批房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)城市，上海、重慶隨即公布個(gè)人部分住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)細(xì)則。房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革雖然稅種名稱未變，但由于改變了征稅依據(jù)，由原來的從歷史價(jià)格計(jì)征變?yōu)橛墒袌鰞r(jià)值計(jì)征，發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，是在個(gè)人住房保有環(huán)節(jié)設(shè)置財(cái)產(chǎn)稅的先例，由此結(jié)束了財(cái)產(chǎn)稅“空位”的歷史。但房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案，在未來的運(yùn)行過程中還需突破如下幾個(gè)方面。

(1)試點(diǎn)方案的后續(xù)改革步驟不明確，需進(jìn)一步細(xì)化

從改革內(nèi)容來看，房產(chǎn)稅改革是將個(gè)人住房納入到房產(chǎn)稅的征稅范圍;從稅制上來看，僅僅是去掉《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(1986年)中“個(gè)人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅”這一稅收優(yōu)惠規(guī)定而已。從房產(chǎn)稅改革目標(biāo)來看，房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案還未涉及規(guī)范稅費(fèi)關(guān)系、實(shí)現(xiàn)涉稅環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變、相關(guān)稅制合并歸一等改革內(nèi)容。既然在個(gè)人住房的保有環(huán)節(jié)征收房產(chǎn)稅，以往針對個(gè)人住房的城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種，適時(shí)可歸并于新房產(chǎn)稅中，簡化稅制，并清理不必要的房地產(chǎn)業(yè)收費(fèi)，維持現(xiàn)有的總稅負(fù)不變。若不進(jìn)行后續(xù)改革，則有重復(fù)課稅的嫌疑。

(2)應(yīng)賦予地方政府適當(dāng)?shù)姆慨a(chǎn)稅管理權(quán)限

從目前的稅權(quán)配置看，地方政府對于房產(chǎn)稅及相關(guān)稅種的稅率、稅基等方面并不具有稅收立法權(quán)或者稅政調(diào)整權(quán)，故而無法與西方國家地方政府“倒算賬”一樣可以根據(jù)當(dāng)年地方財(cái)政收支的情況進(jìn)行調(diào)整稅率或擴(kuò)寬稅基等，以彌補(bǔ)收支缺口。或者說，中央對于房產(chǎn)稅及相關(guān)稅種的稅率、稅基等稅制基本要素具有絕對的權(quán)力，地方政府僅具有發(fā)票管理或?qū)嵤┘?xì)則制定權(quán)等有限權(quán)限。雖然這樣的安排使得地方無法侵蝕中央的稅基，但中央可以“隨心所欲”地減免地方稅，侵蝕地方稅基，如對軍隊(duì)空余房產(chǎn)租賃收入暫免征收房產(chǎn)稅，對海洋石油總公司及所屬公司的部分用地暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅等具有“個(gè)案”性質(zhì)的減免稅規(guī)定，有失公平，破壞了地方預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)格性、有效性，同時(shí)助長了中央財(cái)政的投機(jī)行為。

“十二五”規(guī)劃綱要指出，“逐步健全地方稅體系，賦予省級政府適當(dāng)稅政管理權(quán)限”。出于完善地方稅體系以及進(jìn)一步改革財(cái)政體制，應(yīng)適當(dāng)賦予地方政府一定的房產(chǎn)稅稅政管理權(quán)限。房產(chǎn)稅的稅收法規(guī)由中央負(fù)責(zé)制定，具體的實(shí)施辦法、稅目、稅率的調(diào)整等內(nèi)容可以在中央規(guī)定的統(tǒng)一幅度和范圍內(nèi)授予省級人大一定的稅政調(diào)整權(quán)，而對于稅收減免以及征收管理等權(quán)限可由省級人大自行決定。

(3)賦予納稅評估法律地位，降低房產(chǎn)稅的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

應(yīng)賦予納稅評估以法律地位，使房產(chǎn)稅的納稅評估有法可依。房產(chǎn)稅的穩(wěn)定運(yùn)行需要相對成熟的房產(chǎn)評估體系和機(jī)構(gòu)。新房產(chǎn)稅是對房產(chǎn)市場價(jià)值的征稅，因此對房地產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行合理的、公正的稅基評估是重要的前提和關(guān)鍵。由于法律并未對“漏稅”等事項(xiàng)做明確規(guī)定，使得納稅評估結(jié)果可能無法可依，納稅評估沒有相應(yīng)的法律地位。房產(chǎn)稅若要合法、合理運(yùn)行，需要修訂《稅收征管法》，提升納稅評估的法律地位，降低房產(chǎn)稅的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)具有約談、實(shí)地調(diào)查核實(shí)、要求舉證等方面的權(quán)力，建立房產(chǎn)稅的專業(yè)納稅評估體系。

(4)提高稅收征管能力，提升納稅服務(wù)水平

對于房產(chǎn)稅而言，各地稅部門需要以建立和完善個(gè)人住房信息系統(tǒng)以及相對精確的房價(jià)信息和房產(chǎn)鑒定辦法為技術(shù)前提，但目前這些條件均尚未成熟。一直以來地方稅務(wù)局的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、征管能力、法律制度等方面主要是圍繞企業(yè)而非“居民”進(jìn)行的，無論是流轉(zhuǎn)稅抑或其他稅種。而房產(chǎn)稅建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收和居民個(gè)人直接繳納基礎(chǔ)上，稅收征管主體的變化所帶來的與現(xiàn)行征管機(jī)制不協(xié)調(diào)的困難和風(fēng)險(xiǎn)以及稅務(wù)成本的增加，必須得到充分重視和克服?！笆濉睍r(shí)期，在稅務(wù)部門強(qiáng)化稅收征管、突出納稅服務(wù)地位的同時(shí)，還應(yīng)針對房產(chǎn)稅加強(qiáng)協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)的完善，推進(jìn)與其他政府部門之間的信息共享，拓展數(shù)據(jù)采集渠道?？赏ㄟ^加強(qiáng)與房管、國土等部門的協(xié)作，建立有效的第三方信息報(bào)告制度，獲得最有效的第三方信息，以進(jìn)行稅源分析和風(fēng)險(xiǎn)管理。

作為直接稅，房產(chǎn)稅的征管應(yīng)更為突出納稅服務(wù)的地位，進(jìn)一步提高納稅服務(wù)質(zhì)量，堅(jiān)持管理與服務(wù)并重的原則，切實(shí)從方便納稅人合法納稅的角度出發(fā)，整合資源、提高技術(shù)、優(yōu)化流程、豐富途徑，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效、規(guī)范和透明的現(xiàn)代納稅服務(wù)。從制度和渠道上維護(hù)納稅人合法權(quán)益，真正確立“為納稅人服務(wù)”的理念，如取消稅務(wù)行政復(fù)議中的前置程序設(shè)置，改為復(fù)議模式，賦予納稅人充分的訴訟權(quán)。

【注 釋】

①據(jù)財(cái)政部的估算，2009年實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革將減少當(dāng)年增值稅收入約1200億元、城市維護(hù)建設(shè)稅收入約60億元、教育費(fèi)附加收入約36億元，增加企業(yè)所得稅約63億元，增減相抵后將減輕企業(yè)稅負(fù)共約1233億元。此外，據(jù)測算在新的企業(yè)所得稅法下，2008年內(nèi)資企業(yè)減少所得稅1300億元，外資企業(yè)增加400億元，兩者相抵，實(shí)際減少稅收收入900億元。

[1]高培勇，張德勇.“十二五”時(shí)期的中國財(cái)稅改革 [M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010，119－135.

[2]張蕊.資源稅改 新疆先行 [J].中國財(cái)政，2010，(14):36－37.

[3]高培勇，張德勇.世界主要國家財(cái)稅體制:比較與借鑒[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010，127.

[4]IMF staff estimates，Global Recovery Advances But Remains Uneven[EB/OL].http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2011/update/01/index.htm，2011－01－25.

[5]馬海濤，肖 鵬.中國稅制改革30年回顧與展望 [J].稅務(wù)研究，2008，(7):27－30.