山東 顏廷生

淺談變動成本法在企業(yè)成本核算中的應(yīng)用

山東 顏廷生

變動成本法是又稱直接成本法，它對加強(qiáng)成本和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理有極大的促進(jìn)作用，是現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行成本核算的重要手段。本文從變動成本法與完全成本法的本質(zhì)區(qū)別、變動成本法的優(yōu)點(diǎn)、變動成本法在現(xiàn)行成本核算中的應(yīng)用三個方面進(jìn)行了探討。

成本核算；變動成本；完全成本；期間成本

變動成本法也稱直接成本法，它是指在產(chǎn)品成本的計算上，只計算產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動性部分（變動性制造費(fèi)用），不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。而對這部分固定性制造費(fèi)用則視為期間成本，與營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等一起沖減當(dāng)期收益，它有利于加強(qiáng)企業(yè)成本核算和成本管理，增強(qiáng)了成本信息的有用性，特別適用于企業(yè)的短期經(jīng)營決策。但是，我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度，仍然執(zhí)行完全成本法，那么，怎樣才能在既采用變動成本法又不違背現(xiàn)行會計制度下（完全成本法）進(jìn)行成本核算呢？引入現(xiàn)行的成本核算中去可行不可行呢？本文就從以下幾方面探討一下變動成本法在現(xiàn)行成本核算中的可行性和具體應(yīng)用。

一、變動成本法與完全成本法的本質(zhì)區(qū)別

完全成本法在產(chǎn)品成本的計算上，包括產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用。而變動成本法在產(chǎn)品成本的計算上，只計算產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動性部分（變動性制造費(fèi)用），不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。由此可以看出，變動成本法與完全成本法在產(chǎn)品成本計算上的根本區(qū)別就在于對制造費(fèi)用的處理上。完全成本法認(rèn)為，只要與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)都應(yīng)計入產(chǎn)品成本，所以，對制造費(fèi)用不管它是固定性的還是變動性的全部計入產(chǎn)品成本。而變動成本法，它是從成本性態(tài)分析的觀點(diǎn)出發(fā)來計算產(chǎn)品成本，講求的是真成本，認(rèn)為只有隨著產(chǎn)量的增加而成正比例增加的那部分成本(變動成本)才構(gòu)造產(chǎn)品的真正成本。因為固定性制造費(fèi)用與產(chǎn)品的產(chǎn)量沒有直接關(guān)系，比如：在直線折舊法下的生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)，它不管生產(chǎn)情況如何，每月都按固定的數(shù)額計提折舊，是固定性制造費(fèi)用，然后，計入產(chǎn)品成本。這種情況下，在企業(yè)生產(chǎn)比較平穩(wěn)時，還較合理，但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的生產(chǎn)完全依賴市場，生產(chǎn)的波動性比較大，在將固定性制造費(fèi)用計入產(chǎn)品成本的情況下，產(chǎn)品成本就會因產(chǎn)量不同而有較大的變動。這時，對于產(chǎn)品成本的計算，完全成本法就不如變動成本法更趨合理了。如：在直線折舊法下，某企業(yè)每月生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)為10萬元，屬固定性制造費(fèi)用，若1月份生產(chǎn)100臺產(chǎn)品，則計入產(chǎn)品成本1000元/臺，若2月份產(chǎn)量為200臺時，則計入產(chǎn)品成本500元/臺，由此可以看出，同樣是10萬元的生產(chǎn)設(shè)備折舊費(fèi)，而由于產(chǎn)品產(chǎn)量不同，計入產(chǎn)品成本的金額就大不相同，這樣勢必造成同種產(chǎn)品在不同月份的產(chǎn)品成本有較大不同，使產(chǎn)品成本上下波動較大，不利于產(chǎn)品銷售價格的確定和穩(wěn)定，這在市場經(jīng)濟(jì)條件下是普遍存在的問題?；谶@種理論，變動成本法就把制造費(fèi)用分為固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用，在產(chǎn)品成本的計算上只包括變動性制造費(fèi)用，而把固定性制造費(fèi)用剔除在產(chǎn)品成本之外，又因為它的大小與企業(yè)的經(jīng)營管理水平有關(guān)，所以把它與營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等一并視為期間費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。這就是變動成本法區(qū)別于完全成本法的根本所在。這樣，只要直接材料和直接人工不發(fā)生較大變化，單位產(chǎn)品成本的變動就不會很大。

二、變動成本法的優(yōu)點(diǎn)

（一）變動成本法增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。由于變動成本法在計算產(chǎn)品成本時，只計算直接材料、直接人工和變動性制造費(fèi)用，而這些費(fèi)用都是變動性的，即隨著產(chǎn)量的增加成正比例增加，每一件產(chǎn)品成本是相對穩(wěn)定的，這非常有利于企業(yè)的成本管理。而在完全成本法下，由于產(chǎn)品成本的計算加入了固定性制造費(fèi)用，在企業(yè)產(chǎn)量大而銷量小的情況下，利用完全成本法計算出來的企業(yè)損益還往往大于利用變動成本計算出來的企業(yè)損益，原因是什么呢？就是因為在完全成本法下，由于固定性制造費(fèi)用計入產(chǎn)品成本，在企業(yè)有大量存貨賣不出去的情況下，大量固定性制造費(fèi)用隨著期末存貨計入產(chǎn)品成本當(dāng)中，被視為“一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)”列入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”當(dāng)中去了，造成“存貨”成本增加，而虛增了企業(yè)利潤。在現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這種成本計算方法尤為不利，它蒙蔽了企業(yè)管理者的眼睛。而變動成本法把這部分固定性制造費(fèi)用視為期間費(fèi)用，與營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等處于同等地位，只要企業(yè)管理者不注重銷售管理，過分增大的固定性制造費(fèi)用立即就會在當(dāng)月的利潤中反映出來。因為它直接沖減了企業(yè)的當(dāng)期利潤，清楚地告訴企業(yè)管理者，只有加強(qiáng)產(chǎn)品銷售才能增加企業(yè)利潤。這樣就增強(qiáng)了成本信息的有用性，特別有利于企業(yè)的短期經(jīng)營決策，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。

（二）變動成本法更符合“配比性原則”。因為固定性制造費(fèi)用是企業(yè)為維持正常生產(chǎn)能力所必須負(fù)擔(dān)的成本，它既不會因產(chǎn)量的提高而增加，也不會因產(chǎn)量的下降而減少，只會隨著時間的推延而喪失，本期有，下期同樣會有，所以它更應(yīng)列入期間費(fèi)用與當(dāng)期收益相配比，沖減當(dāng)期利潤。

三、如何將變動成本法運(yùn)用到現(xiàn)行成本核算中

由于目前我國會計制度仍規(guī)定使用傳統(tǒng)的成本計算方法——完全成本法進(jìn)行成本計算和對外報表，而變動成本法又特別有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高成本信息的有用性，進(jìn)行短期決策分析，為了既滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，又符合我國的會計制度，適應(yīng)對外報表的要求，在目前的會計核算中，筆者認(rèn)為應(yīng)以變動成本法為基礎(chǔ)建立一套成本核算體系，具體應(yīng)用如下：

（一）日常成本核算以變動成本法為基礎(chǔ)，“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”賬戶均登記變動生產(chǎn)成本。發(fā)生“直接材料”、“直接人工”時直接計入“生產(chǎn)成本”。

（二）將“制造費(fèi)用”設(shè)為“變動制造費(fèi)用”和“固定制造費(fèi)用”兩個賬戶，分別核算在生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造費(fèi)用中的變動部分和固定部分，期末將“變動制造費(fèi)用”一次性全部轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”，以滿足變動成本法對產(chǎn)品成本的核算要求，完成產(chǎn)品成本的計算。而對“固定制造費(fèi)用”的處理，就要既滿足變動成本法的要求，又要符合現(xiàn)行制度中規(guī)定的全部成本法的要求，并滿足現(xiàn)行會計報表的需要。即：期末時，只將“固定制造費(fèi)用”中已銷商品所負(fù)擔(dān)的那部分固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，列入利潤表，沖減當(dāng)期利潤，而將未銷售商品負(fù)擔(dān)的那部分固定制造費(fèi)用仍保留在本賬戶中，期末編入“資產(chǎn)負(fù)債表”的“存貨”中去。這樣，企業(yè)報送的“資產(chǎn)負(fù)債表”和“利潤表”完全符合國家規(guī)定的編報要求。但由于固定制造費(fèi)用按變動成本法要求是要沖減當(dāng)期利潤的，所以為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，企業(yè)可按變動成本法的要求再自行編制一份變動成本法下的利潤表，將那部分固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用，沖減本年利潤，作為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部成本管理，分析企業(yè)的經(jīng)營成果的信息資料，為企業(yè)決策者加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。下面舉例說明以變動成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算的賬務(wù)處理程序：

例：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，領(lǐng)用原材料100000元，應(yīng)付工人工資20000元，發(fā)生變動制造費(fèi)用10000元，固定制造費(fèi)用20000元，營業(yè)費(fèi)用10000元。管理費(fèi)用10000元，財務(wù)費(fèi)用10000元。本月共生產(chǎn)甲產(chǎn)品1000件，全部完工，驗收入庫。

①結(jié)轉(zhuǎn)直接材料和直接人工。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品120000

貸：原材料 100000

應(yīng)付工資 20000

②結(jié)轉(zhuǎn)變動制造費(fèi)用。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品10000

貸：變動制造費(fèi)用 10000

③產(chǎn)品完工入庫，結(jié)轉(zhuǎn)完工入庫產(chǎn)品成本（只有變動成本）

借：庫存商品——甲產(chǎn)品130000

貸：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品130000

④本月銷售甲產(chǎn)品700件。每件售價200元。計14萬元?？铐検盏?，存入銀行。

借：銀行存款 140000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 140000

⑤結(jié)轉(zhuǎn)已銷甲產(chǎn)品成本：700件×130=91000元

借：主營業(yè)務(wù)成本 91000

貸：庫存商品——甲產(chǎn)品91000

⑥將已銷甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本

20000÷1000件×700件=14000元

借：主營業(yè)務(wù)成本 14000

貸：固定制造費(fèi)用 14000

通過以上⑤⑥兩步，結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品成本與現(xiàn)行會計制度中已銷商品成本的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額達(dá)到完全一致，共計105000元（即入庫變動成本130/件+負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用20/件=入庫單位成本150/件，本月銷售700件，150元/件×700件=105000元）。然后，將固定制造費(fèi)用的借方余額6000元（20000-14000），在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時，列入“存貨”項目。

⑦結(jié)轉(zhuǎn)完全成本法下的本年利潤：

借：主營業(yè)務(wù)收入 140000

貸：本年利潤 140000

借：本年利潤 135000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 105000（91000+14000）

營業(yè)費(fèi)用 10000

管理費(fèi)用 10000

財務(wù)費(fèi)用 10000

這樣，經(jīng)過計算，企業(yè)的期末利潤總額為：140000—135000=5000元（盈利），這是在完全成本法下計算的利潤總額，并以此為據(jù)編制利潤表。

但是，按照變動成本法的理論，對期末未銷300件甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用6000元（20000÷10000件×300件=6000元），要作為期間成本與“營業(yè)費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財務(wù)費(fèi)用”一并沖減“本年利潤”的。

即：借：主營業(yè)務(wù)收入 140000

貸：本年利潤 140000

借：本年利潤 141000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 105000

固定制造費(fèi)用 6000

營業(yè)費(fèi)用 10000

管理費(fèi)用 10000

財務(wù)費(fèi)用 10000

這時，企業(yè)的期末利潤總額就為：140000—141000=-1000元（虧損）。這就從經(jīng)營成果方面為企業(yè)管理當(dāng)局敲響了警鐘，要求企業(yè)管理者在注重生產(chǎn)的同時，要更加注重銷售，只有多銷售才能多利潤。因為在產(chǎn)銷相等的情況下，變動成本法和完全成本法計算的利潤是完全一致的，而在產(chǎn)大于銷的情況下，變動成本法下計算的利潤一定小于完全成本法下計算的利潤，產(chǎn)越大于銷，利潤越小，虧損越大。這就是變動成本法的根本所在。

（作者單位：濰坊工程職業(yè)學(xué)院資產(chǎn)處）

（編輯 李艷華）