胡俊坤（南通市地方稅務(wù)局 江蘇 南通 226008）

關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除若干問題探析

胡俊坤（南通市地方稅務(wù)局 江蘇 南通 226008）

目前，有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策仍然不很明確。本文根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，就關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的法律適用、稅前可扣除借款利息支出限額的計算、關(guān)聯(lián)方借款利息支出的構(gòu)成、關(guān)聯(lián)方借款利息資本化與費用化等進行了分析探討。

關(guān)聯(lián)方 借款利息 所得稅稅前扣除

盡管國家有關(guān)方面在關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除方面制定了不少法律規(guī)范，但是，到目前為止，仍然有相當多的問題未能明確。討論這些問題，對于征納雙方正確貫徹執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》十分重要。本文試就其中的一些問題闡述筆者的觀點，以期拋磚引玉。

一、關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的法律適用問題

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例施行后，特別是《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）頒行后，許多財稅人士在介紹關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除時，大多只是介紹現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別政策，而很少提及非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策。這給廣大納稅人造成了一種錯覺，即關(guān)聯(lián)方借款利息支出只須適用現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的專門性政策，而不必適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的一般政策。

其實不然。關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時不僅必須適用現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律規(guī)范中專門針對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除而作的特別規(guī)定，而且還必須同時適用現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律規(guī)范中有關(guān)關(guān)聯(lián)方之外其他一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。對此，我們不妨從兩個方面進行分析：一方面是從關(guān)聯(lián)方借款及其利息支出的本質(zhì)方面進行分析；另一方面是從現(xiàn)有的企業(yè)所得稅法律規(guī)范的實際規(guī)定方面進行分析。

首先，從關(guān)聯(lián)方借款及其利息支出的本質(zhì)方面進行分析。關(guān)聯(lián)方之間的借款在本質(zhì)上仍然屬于企業(yè)間的借款，只是由于企業(yè)之間存在稅法所規(guī)定的關(guān)聯(lián)方關(guān)系而具有了某些特殊性。因此，關(guān)聯(lián)方因借款而發(fā)生利息支出的稅前扣除既有一般性，也有特殊性。這種一般性在客觀上決定了關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時同樣適用有關(guān)一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；而特殊性則決定了關(guān)聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定進行所得稅處理。因此，從本質(zhì)上講，關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除在法律適用上具有雙重性。

其次，從現(xiàn)有的企業(yè)所得稅法律規(guī)范的規(guī)定方面進行分析?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進行了原則性的規(guī)定，即規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！必敹悾?008］121號文件對《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定進行了補充，規(guī)定：“企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除?！必敹悾?008］121號文件增加了“稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分”，也就意味著關(guān)聯(lián)方之間的借款除了必須遵循稅法對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定之外，還須遵循稅法對一般借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。不僅如此，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十一條也規(guī)定：“企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。”《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第五章所規(guī)定的主要內(nèi)容就是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整，因而，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十一條的規(guī)定實際上也是要求關(guān)聯(lián)企業(yè)在發(fā)生借款時也必須適用獨立交易原則。而目前在借款利息支出方面衡量是否符合獨立交易原則的主要依據(jù)就是金融機構(gòu)同期同類貸款利率，就是適用《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條有關(guān)利息支出稅前扣除的一般規(guī)定。

很顯然，在關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除上，除了適用現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律規(guī)范中有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息稅前扣除的特別規(guī)定之外，還應(yīng)同時使用一般企業(yè)（非關(guān)聯(lián)企業(yè)）間借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。

二、關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的計算問題

關(guān)于關(guān)聯(lián)方稅前可扣除借款利息支出限額的計算，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》給了一個比較直觀的計算公式。不過，公式是從反面進行規(guī)定的，是不得稅前扣除利息支出的計算公式：

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

其中，關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡稱“關(guān)聯(lián)債權(quán)投資”）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（以下簡稱“關(guān)聯(lián)權(quán)益投資”）的比例。關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權(quán)性投資。標準比例是指財稅［2008］121號文件所規(guī)定的企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例，具體地講，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5:1，其他企業(yè)則不得超過2:1。

對此公式進行分析，不難發(fā)現(xiàn)，公式在形式上存有缺陷。如上文分析，關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除在法律適用上是具有雙重性的，即不僅適用現(xiàn)行稅法對非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除的一般性規(guī)定，而且還必須同時適用現(xiàn)行稅法對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定。對兩個方面的政策進行分析后可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策所限定的其實是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款的額度；而一般企業(yè)適用的借款利息稅前扣除政策所限定的則是企業(yè)的借款利率，因而關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的標準實際也就由兩個方面的內(nèi)容構(gòu)成，即借款額度標準和借款利率標準。其中借款額度標準就是按照財稅［2008］121號文件所規(guī)定的企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例，具體地講，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5:1，其他企業(yè)則不得超過2:1。借款利率標準就是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條所規(guī)定的金融企業(yè)同期同類貸款利率。既然關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除同時包括了借款額度標準和借款利率標準兩種因素，那么在計算確定關(guān)聯(lián)方借款利息不得稅前扣除限額的過程中也應(yīng)當同時體現(xiàn)這兩個因素。上述計算公式僅僅體現(xiàn)了一個關(guān)聯(lián)方借款額度的標準，而對于借款利率標準卻絲毫未予體現(xiàn)。如果必須同時考慮借款額度標準和借款利率標準，那么上述的公式應(yīng)當調(diào)整為：

不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率/企業(yè)實際執(zhí)行利率）×（1－標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

因此，從表面上看，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》所給出的公式似乎是不完善的。但是，我們是否就能據(jù)此認為《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的規(guī)定是不完善的呢？筆者認為不能。因為《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》在給出這個公式的同時，在第九十一條中特別強調(diào)：“企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)首先按照本辦法第五章的有關(guān)規(guī)定實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。”進一步講，公式中的“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”也必須不存在轉(zhuǎn)讓定價問題，必須符合獨立交易原則。如果存在轉(zhuǎn)讓定價以及不符合獨立交易原則的要求，則需要繼續(xù)按照相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的規(guī)定，包括《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定作進一步的處理。進一步講，在計算不得稅前扣除的利息支出時，也必須體現(xiàn)稅法對借款利率的限制。因此，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除計算時實際上也包含了借款利率因素，只是沒有納入計算公式中。

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的這種形式缺陷，引發(fā)了一些負面影響。在實際工作中，由于納稅人以及某些稅務(wù)干部并不能全面和系統(tǒng)地掌握稅收政策，在計算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出時往往直接套用上述公式，根本不考慮《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十一條的規(guī)定，在客觀上造成了稅款的流失。因此，筆者建議國家稅務(wù)總局適時修改上述計算公式，或者下文重申《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第九十一條的規(guī)定，并對計算公式進行補充和說明。

三、關(guān)聯(lián)方借款利息支出的構(gòu)成問題

雖然現(xiàn)行的所有企業(yè)所得稅法律規(guī)范都未對非關(guān)聯(lián)企業(yè)或者說一般企業(yè)所發(fā)生的借款利息支出的構(gòu)成內(nèi)容進行解釋，但是綜合考察所有的企業(yè)所得稅法律規(guī)范之后，我們有理由認為，非關(guān)聯(lián)企業(yè)所發(fā)生的借款“利息支出”僅指純粹的利息，并不包含因借款而向他方支付的擔保費、抵押費等。理由有二：第一，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條中包含了“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出”、“金融企業(yè)的各項存款利息支出”、銀行“同業(yè)拆借利息支出”以及“債券的利息支出”等字樣。就目前而言，這些概念中的利息支出都僅指單純的利息，并不包括因為借款而發(fā)生的相關(guān)費用。第二，雖然稅法本身并未對非關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借中發(fā)生的擔保與抵押費用做出特別規(guī)定，但是按照會計與稅法差異協(xié)調(diào)與處理一般原則的要求，凡稅法未作特別規(guī)定的均按照會計的規(guī)定進行處理。按照《企業(yè)會計準則（2006）》的規(guī)定，借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個方面的內(nèi)容?？梢钥闯?，借款利息在會計上也是指純粹的利息，并不包含相關(guān)的借款費用。

但是，對于關(guān)聯(lián)方借款而言，情況就不同了。按照《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第八十七條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出包括“直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用”。也就是說，《企業(yè)所得稅法》上所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息不僅包括借款利息本身，而且還包括相關(guān)借款費用，如擔保費、抵押費以及其他具有利息性質(zhì)的費用。

應(yīng)該承認，將其他具有利息性質(zhì)的費用視為利息支出是合理的，這不僅符合實質(zhì)重于形式原則，而且也有利于防止納稅人將利息支出轉(zhuǎn)化為其他費用規(guī)避稅法的規(guī)定偷稅逃稅。但是，將擔保費、抵押費等也歸為利息支出則明顯過于嚴格。因為調(diào)整關(guān)聯(lián)方交易的最基本原則是獨立交易原則，而按照獨立交易原則的要求，非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資金拆借也都涉及擔保與抵押費用的問題。根據(jù)上文的分析，對于非關(guān)聯(lián)方，其與借款利息相關(guān)的擔保費和抵押費等是直接作為費用處理而不是作為利息支出的構(gòu)成內(nèi)容的。對同樣性質(zhì)的費用，僅僅由于企業(yè)身份的不同而采取完全不同的稅收政策，意味著《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)政策在借款利息支出稅前扣除方面違背了非歧視性原則。因此，筆者認為，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第八十七條將關(guān)聯(lián)方之間因借款而發(fā)生的擔保費與抵押費等作為利息支出費用是不合理的，應(yīng)當根據(jù)稅收非歧視性原則進行修改。

四、關(guān)聯(lián)方借款利息的資本化與費用化問題

無論是在會計核算上，還是在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算上，都必須遵循區(qū)分資本性支出與收益性支出的原則。

所謂資本性支出，是指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。而收益性支出則是指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出是僅僅為了取得本期收益。區(qū)分資本性支出與收益性支出原則，客觀上要求納稅人在會計核算以及計算繳納企業(yè)所得稅時，首先將資本性支出與收益性支出加以區(qū)分，然后將收益性支出計入費用賬戶，作為當期損益列入損益表；將資本性支出計入資產(chǎn)賬戶，作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表。當然，資本化的支出在以后期間將按照受益原則和耗費比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉(zhuǎn)化為費用。

《企業(yè)會計準則（1992）》第二十條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計年度相關(guān)的，應(yīng)當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當作為資本性支出?！薄镀髽I(yè)會計準則（2006）》中雖然沒有類似的規(guī)定，但這并不意味著不用遵循區(qū)分資本性支出與收益性支出原則。在一系列的具體會計準則及其應(yīng)用指南中，仍然可以找到區(qū)分資本性支出與收益性支出原則的規(guī)定。比如《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第四條即規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益?！?/p>

與會計準則的規(guī)定相對應(yīng)，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應(yīng)當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十七條進一步明確：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”

因此，在確定關(guān)聯(lián)方借款利息支出能否稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項利息支出是費用化的支出，還是資本化的支出。對于必須資本化的支出，應(yīng)當直接按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定處理，即作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計入企業(yè)的損益，并實現(xiàn)稅前扣除。

對于符合稅法規(guī)定標準的利息支出，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本并按照規(guī)定通過資產(chǎn)折舊和攤銷后進行稅前扣除沒有任何障礙和爭議，但是，對于超出稅法規(guī)定標準的利息支出，是否也可以全部計入資產(chǎn)成本并通過折舊與攤銷進行稅前扣除呢？目前稅法并未做出直接和明確的規(guī)定。但是，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定，對于資本化的利息支出應(yīng)當“作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”也就是說，如果《企業(yè)所得稅法實施條例》中明確規(guī)定了不可以稅前扣除的資產(chǎn)成本以及其他費用項目，則相應(yīng)的資本化的利息支出不得進行稅前扣除。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，非金融企業(yè)發(fā)生的超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分的利息支出，不得在稅前扣除。其中并未要求區(qū)分企業(yè)借款的用途與性質(zhì)。這也就意味著，企業(yè)借入的款項，即使是用于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的購建，只要超出了規(guī)定的標準，也不得稅前扣除。由于關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除同樣適用該項規(guī)定，因而我們也就可以得出這樣的結(jié)論：對于必須按照規(guī)定進行資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標準，即使計入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進行稅前扣除。

責任編輯：陳雙專

Presently, there is still no explicit policy regarding pre-tax deduction of related party's loan interest. This paper makes an analysis on the law application for pre-tax deduction of related party's loan interest, the calculation of expenditure limit for the deductible loan interest before tax, the composition of interest expenditures on the loans of related party, the capitalization and expensing of related party's loan interest.

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