舒文舟

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定:“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”［1］。一般包括:已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。但“自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)”［2］。投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件才能予以確認(rèn):1)與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);2)該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量投資性房地產(chǎn)，也可以采用公允價值模式［3］。同一企業(yè)只能采用一種模式對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。本文僅就公允價值模式下投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理進(jìn)行說明。

該模式下會計處理主要涉及“投資性房地產(chǎn)——成本(公允價值變動)”“在建工程”“開發(fā)成本”“固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))減值準(zhǔn)備”“公允價值變動損益”“累計折舊”“資本公積——其他資本公積”“其他業(yè)務(wù)收入”等會計科目。

3 公允價值模式下非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理

1 公允價值模式下外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理

借:投資性房地產(chǎn)(外購時實際原始成本——含價、稅、費及歸屬的其他直接支出)，貸:銀行存款等。

例1:M公司購買寫字樓一幢共支付價、稅費及相關(guān)費用共計700萬元，將其出租。

借:投資性房地產(chǎn)——寫字樓:7 000 000。

貸:銀行存款:7 000 000。

2 公允價值模式下自行建造的投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理

借:投資性房地產(chǎn)(按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，作為入賬價值［4］);貸:無形資產(chǎn)(土地使用權(quán)開發(fā)成本)，貸:在建工程。

例2:M公司購入一塊土地使用權(quán)并自建廠房一幢，完工后租賃給N公司使用。土地成本為400萬元，造價800萬元。

借:投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán):4 000 000。

貸:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán):4 000 000。

借:投資性房地產(chǎn)——廠房:80 000 000。

貸:在建工程:80 000 000。

1)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理。借:投資性房地產(chǎn)——成本(轉(zhuǎn)換日公允價值)，借:累計折舊(已計提的累計攤銷或累計折舊)，借:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))減值準(zhǔn)備(原以計提減值準(zhǔn)備)，借:公允價值變動損益(轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值金額);貸:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))(賬面價值)，貸:資本公積——其他資本公積(轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值額)。處置該項投資性房地產(chǎn)時:借:資本公積——其他資本公積(轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值差額);貸:其他業(yè)務(wù)收入(轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值差額)。

例3:2011年3月8日M公司根據(jù)協(xié)議將大樓整體出租，租賃期開始日為2011年3月28日。當(dāng)日其公允價值為2 000萬元(原價4 000萬元，已提折舊1 500萬元)。

借:投資性房地產(chǎn)——成本:20 000 000，公允價值變動損益:5 000 000，累計折舊:15 000 000。

貸:固定資產(chǎn):40 000 000。

2)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理。借:投資性房地產(chǎn)——成本(轉(zhuǎn)換日公允價值)，借:存貨跌價準(zhǔn)備(原已計提跌價準(zhǔn)備)，借:公允價值變動損益(若公允價值小于賬面價值);貸:開發(fā)產(chǎn)品(賬面價值)，資本公積——其他資本公積(若公允價值大于賬面價值)。處置投資性房地產(chǎn)時:借:資本公積——其他資本公積;貸:其他業(yè)務(wù)收入。

例4:M公司2011年4月20日將開發(fā)的一幢商務(wù)樓出租，原賬面余額2 500萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備300萬元，當(dāng)日公允價值4 500萬元。

借:投資性房地產(chǎn)——商務(wù)樓:45 000 000，存貨跌價準(zhǔn)備:3 000 000。

貸:開發(fā)產(chǎn)品:25 000 000，資本公積——其他資本公積:23 000 000。

處置該項投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理見例9。

4 公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。當(dāng)日公允價值高于其賬面余額的，按其差額，借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動(當(dāng)日其公允價值高于其賬面差額);貸:公允價值變動損益(當(dāng)日其公允價值高于其賬面余額)。反之，按其差額，借:公允價值變動損益;貸:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動。

例5:M公司2010年12月一開發(fā)完工寫字樓建造成本為3 000萬元。2011年2月1日出租，公允價值為3 600萬元。

2010年12月31日，M公司開發(fā)完工寫字樓賬務(wù)處理。

借:投資性房地產(chǎn)——成本:30 000 000。

貸:生產(chǎn)成本:30 000 000。

2011年2月28日，按公允價值調(diào)整其賬面價值。

借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動:6 000 000。

貸:公允價值變動損益:6 000 000。

5 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

一般包括資本化的后續(xù)支出和費用化的后續(xù)支出兩種。

1)資本化的后續(xù)支出。借:在建工程(資產(chǎn)賬面余額);貸:投資性房地產(chǎn)——成本(投資成本)，投資性房地產(chǎn)——公允價值變動(成本小于賬面余額金額)。同時，借:在建工程(改造支出);貸:銀行存款等。改造工程完工時:借:投資性房地產(chǎn)——成本(改造支出);貸:在建工程 (改造支出)。

例6:2011年2月20日M公司對廠房進(jìn)行改造(廠房賬面余額為800萬元，成本700萬元，累計公允價值變動100萬元)。6月15日完工，發(fā)生支出80萬元，對外出租。

2011年2月，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改造工程。

借:在建工程:8 000 000。

貸:投資性房地產(chǎn)——成本:7 000 000，投資性房地產(chǎn)——公允價值變動:1 000 000。

借:在建工程:800 000。

貸:銀行存款:800 000。

2011年6月15日改造完工。

借:投資性房地產(chǎn)——成本:8 800 000。

貸:在建工程:8 800 000。

2)費用化的后續(xù)支出，發(fā)生時計入當(dāng)期損益。借:其他業(yè)務(wù)成本，貸:銀行存款等。

例7:M公司對投資性房地產(chǎn)管道維修支出7 000元。

借:其他業(yè)務(wù)成本:7 000。

貸:銀行存款:7 000。

6 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，若轉(zhuǎn)換日該項投資性房地產(chǎn)的公允價值大于投資性房地產(chǎn)成本和公允價值變動額，則為公允價值收益;反之，為損失。其分錄為:借:固定資產(chǎn)(轉(zhuǎn)換日公允價值);貸:投資性房地產(chǎn)——成本，貸:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動(增值)，公允價值變動損益(收益)。

例8:2011年4月15日，M公司將租賃期滿辦公樓收回。當(dāng)日其公允價值為900萬元，轉(zhuǎn)換前公允價值模式計量，原價950萬元(成本800萬元，公允價值變動增值150萬元)。

借:固定資產(chǎn):9 000 000，公允價值變動損益:500 000。

貸:投資性房地產(chǎn)——成本:8 000 000，投資性房地產(chǎn)——公允價值變動:1 500 000。

7 處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理

1)實際收到轉(zhuǎn)讓金時，借:銀行存款等，貸:其他業(yè)務(wù)收入。

2)當(dāng)日按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額和其累計公允價值變動進(jìn)行賬務(wù)處理，以增值為例。借:其他業(yè)務(wù)成本(賬面余額);貸:投資性房地產(chǎn)——成本，貸:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動(增值)。同時，將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。借:公允價值變動(累計公允價值變動);貸:其他業(yè)務(wù)收入(累計公允價值變動)。

3)原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。借:資本公積——其他資本公積(原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額);貸:其他業(yè)務(wù)收入(原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額)。

例9:M公司于2010年11月30日將其開發(fā)的一棟樓宇出租，當(dāng)日該樓宇賬面余額2 300萬元，公允價值為2 600萬元。2011年5月31日，該樓宇的公允價值為2 900萬元。2011年6月1日租賃期屆滿，M公司收回該樓宇并以3 000萬元出售。

2010年11月30日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

借:投資性房地產(chǎn)——成本:26 000 000。

貸:產(chǎn)成品:23 000 000，資本公積——其他資本公積:3 000 000。

2011年5月31日，公允價值變動。

借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動:1 000 000。

貸:公允價值變動損益:1 000 000。

2011年6月，收回并出售。

借:銀行存款:30 000 000。公允價值變動損益:1 000 000，資本公積——其他資本公積:3 000 000，其他業(yè)務(wù)成本:23 000 000。

貸:投資性房地產(chǎn)——成本:26 000 000，投資性房地產(chǎn)——公允價值變動:1 000 000，其他業(yè)務(wù)收入:30 000 000。

［1］ 企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)(2006)財會［2006］3號(2006-2-15)［2010-12-21］．http://chinMMcc．com/new/63/64/77/2006/2/yi96868917142260022832-0．htm．

［2］ 財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［M］．北京:人民出版社，2007:49-50．

［3］ 中國注冊會計師協(xié)會．會計［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2010:137．

［4］ 財政部會計資格評價中心．中級會計實物［M］．北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004:111．

［5］ 中國注冊會計師協(xié)會．會計［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2010:149．