□文/吳馨竹

一、財(cái)務(wù)舞弊的危害

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊欺騙誤導(dǎo)股民，嚴(yán)重?fù)p害投資者利益。首先，舞弊的目的是用不合法的手段奪取他人的財(cái)富，從社會整體來看，舞弊不會增加社會總體的財(cái)富，只是財(cái)富從一部分人的手中轉(zhuǎn)移到另一部分人的手中。從證券市場來看，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的結(jié)果是使財(cái)富從處于信息劣勢的一方轉(zhuǎn)移到擁有內(nèi)部信息的一方，也即公司內(nèi)部人員從外部投資者手中騙取資金。其性質(zhì)實(shí)質(zhì)是上市公司利用資本工具對廣大投資者進(jìn)行的掠奪行為。這種行為嚴(yán)重侵犯了公司外部投資者的合法權(quán)益，帶給廣大的外部投資者巨大的物質(zhì)和精神損失。其次，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊導(dǎo)致誠信危機(jī)，破壞了證券市場賴以存在的基礎(chǔ)。投資者是證券市場的核心主體，證券市場的生存與發(fā)展取決于投資者對證券市場的信心，要樹立投資者對證券市場的信心，最為重要的就是要保護(hù)投資者的利益，而保護(hù)投資者利益最重要的是要在證券的發(fā)行和交易過程中實(shí)行公開、公平、公正的原則。虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅不能有助于保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益、促進(jìn)股票市場正面功能的發(fā)揮，反而助長了人為操縱與股票投機(jī)行為，使得股票市場缺乏有效性，整體運(yùn)作呈無序狀態(tài)。因此，本文要對會計(jì)準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)舞弊的空間進(jìn)行剖析，并提出相應(yīng)建議，將財(cái)務(wù)舞弊的危害降低到最低程度。

二、會計(jì)準(zhǔn)則體系下財(cái)務(wù)舞弊的空間

盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則的頒布在一定程度上對財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行了遏制，但現(xiàn)行準(zhǔn)則仍然有很多欠缺的地方有待于進(jìn)一步完善，其中包括其為財(cái)務(wù)舞弊提供的空間。

（一）公允價值的應(yīng)用在一定程度上為會計(jì)舞弊提供了空間。美國會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性，而我國傳統(tǒng)計(jì)量原則采用歷史成本法，以體現(xiàn)會計(jì)信息的可靠性。此次新會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，不再將權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本法作為會計(jì)核算的基本原則，這表明我國會計(jì)準(zhǔn)則正在逐步和世界接軌，并逐漸擴(kuò)大公允價值計(jì)量屬性在會計(jì)核算中的應(yīng)用；除了涉及到的債務(wù)重組、非貨幣性交易和非共同控制下的企業(yè)合并之外，還在金融工具、投資性房地產(chǎn)等方面采用了公允價值。在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但在我國市場發(fā)展不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價值卻是一個難題，并且企業(yè)一旦利用其進(jìn)行利潤操縱，因缺乏可靠的評判標(biāo)準(zhǔn)也很難實(shí)施有效監(jiān)督。

現(xiàn)行準(zhǔn)則客觀上增大了企業(yè)管理層有目的地借助公允價值的運(yùn)用，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的可能。盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則對公允價值的運(yùn)用做了謹(jǐn)慎設(shè)計(jì)，國際上對公允價值的應(yīng)用也為我們提供了一些可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，但實(shí)際上由于公允價值的概念相對抽象，目前還缺乏明確的可操作性。在我國現(xiàn)階段資產(chǎn)評估市場不夠充分的情況下，公允價值的確認(rèn)顯然很難公允。企業(yè)管理者可能會利用公允價值來放大盈余管理空間，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。而且根據(jù)稅法規(guī)定，公允價值變動導(dǎo)致的損益不得計(jì)入應(yīng)稅所得，也就是說，由此取得的收入是凈收入，這對財(cái)務(wù)舞弊的誘惑是極大的。

（二）債務(wù)重組、非貨幣性交易中收益確認(rèn)范圍的擴(kuò)大。債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了原來的“一刀切”做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計(jì)量屬性。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也同時引進(jìn)公允價值作為計(jì)量屬性，將現(xiàn)行非貨幣性交易準(zhǔn)則中規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值來確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價值的做法，改為以公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益，而在原準(zhǔn)則中根本不存在確認(rèn)收益的問題。因此，新的債務(wù)重組和非貨幣性交易的會計(jì)處理方法，無疑進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)收益確認(rèn)的范圍。上市公司很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于平滑公司業(yè)績以及配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來操縱上市公司的當(dāng)期利潤。而一些無力清償債務(wù)的企業(yè)，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。

（三）費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。而原會計(jì)準(zhǔn)則只允許構(gòu)建固定資產(chǎn)的專項(xiàng)借款費(fèi)用予以資本化，新會計(jì)準(zhǔn)則無疑進(jìn)一步擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍。企業(yè)很可能在資本化條件上做文章，采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大利息資本化范圍、減少費(fèi)用的支出，從而提升企業(yè)業(yè)績。雖然現(xiàn)行準(zhǔn)則中對資本化的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，但在實(shí)際操作中卻有很大的隨意性，尤其是生產(chǎn)周期相對比較長的存貨。

（四）企業(yè)在折舊和攤銷上主觀判斷影響的擴(kuò)大。目前，上市公司利用固定資產(chǎn)折舊來進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象比較普遍。由于上市公司的固定資產(chǎn)一般比較大，只需要調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限就可以達(dá)到目的。因此，注冊會計(jì)師在對上市公司固定資產(chǎn)科目進(jìn)行審計(jì)的時候，主要關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊政策和估計(jì)是否變更，并對折舊額進(jìn)行測試，防止公司多提或者少提折舊來調(diào)整利潤。而現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)利用折舊來操縱利潤的空間。準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。”并且調(diào)整的方法采用未來適用法，不采用追溯調(diào)整。因此，企業(yè)只要設(shè)法找到固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差異的依據(jù)，就可以進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更，對業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

三、治理措施

根據(jù)前文對空間的剖析提出相應(yīng)的治理措施：第一，增加對現(xiàn)金流量表的關(guān)注。我們在觀察資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的同時，要特別關(guān)注現(xiàn)金流量表，以識別其中的重大疑點(diǎn)，通過這種方式來間接識別利用公允價值進(jìn)行舞弊的問題；第二，深入研究有關(guān)估價技術(shù)法。有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)問題的研究還需要投入大量的人力、物力，特別是在現(xiàn)值估算技術(shù)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用結(jié)合等方面的研究；第三，引入全面收益表來區(qū)分已實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)收益。這樣將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤；第四，設(shè)立嚴(yán)格的費(fèi)用資本化審批制度。嚴(yán)格的兩級復(fù)核制度對通過費(fèi)用資本化進(jìn)行舞弊有一定的抑制作用；第五，在折舊和攤銷的變更上引進(jìn)專家責(zé)任制。若是出具的報(bào)告與事實(shí)不符，由專家或事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任，必要的情況下，要進(jìn)行嚴(yán)懲，以起到一定的警示作用。

[1]黃世忠.公允價值的十大認(rèn)識誤區(qū)[J].中國總會計(jì)師，2007.5.

[2]戚明.新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱空間的影響[J].山東經(jīng)濟(jì)，2007.2.