□文/劉 燕

2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，該準則突出之處在于引入公允價值計量屬性，強調(diào)以提高會計信息質(zhì)量，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息為理念，確立了資產(chǎn)負債觀的核心地位。公允價值在我們國家的運用主要體現(xiàn)在：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具的確認和計量等諸多方面，且在實際操作和應(yīng)用中存在一定難度，現(xiàn)以金融工具的確認和計量中的交易性金融資產(chǎn)為例，對公允價值變動損益做一辨析。

交易性金融資產(chǎn)主要是為了賺取差價，如從二級市場上購買的股票、債券、基金、權(quán)證等，為了明確核算該資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益的流入，企業(yè)會計準則規(guī)定每個資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)賬面價值隨公允價值的變動而調(diào)整，同時確認公允價值變動損益。

公允價值變動損益核算企業(yè)投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應(yīng)計入當期損益的科目。資產(chǎn)負債表日當公允價值大于賬面價值時，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記本科目；公允價值小于賬面價值時，借記本科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。

按交易性金融資產(chǎn)存續(xù)的會計期間可做出如下分類：當期購買，當期出售；當期購買，下一期銷售。（為簡化核算，假設(shè)某會計主體持有的是股票證券，且期末公允價值大于賬面價值）

一、當期購買，當期出售

分三個階段：

取得時：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本

應(yīng)收股利

投資收益

貸：銀行存款

資產(chǎn)負債表日：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

處置時：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動

投資收益

同時：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

以上會計處理可以看出：因為處置而產(chǎn)生的收益為兩筆分錄的投資收益之和，一筆是最終處置時由處置價格與交易性金融資產(chǎn)賬面價值的差異而形成；另一筆是當期產(chǎn)生的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)而形成的，綜合起來就是該資產(chǎn)的最終處置價格與初始取得成本的差額，同時可以看出在最終的處置狀態(tài)，將該資產(chǎn)歸集的暫時性損益（公允價值變動損益）一次性轉(zhuǎn)正為現(xiàn)實的收益（投資收益），對于投資者而言能比較明晰地反映出該投資行為的獲利情況，符合可理解性原則。

新準則中還有這樣一筆業(yè)務(wù)，借記（或貸）公允價值變動損益，貸記（或借）投資收益，很多從業(yè)人員認為此項處理不妥。筆者認為，這樣做更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則：一種未真正實現(xiàn)的收益，一種持有資產(chǎn)損益，在資產(chǎn)處置時最終實現(xiàn)，體現(xiàn)出投資者真正獲益情況，且該筆業(yè)務(wù)對當期利潤沒有任何影響。因為都是損益類科目，都需轉(zhuǎn)至本年利潤；本年利潤一個借方，一個貸方，對此余額沒有影響，影響到的僅僅是個別科目的金額，如會使投資收益增加，公允價值變動損益減少等。

斜杠青年是近兩年最流行的熱詞之一。它指的是一群不再滿足“專一職業(yè)”的生活方式而選擇擁有多重職業(yè)和身份的多元生活的人群。

二、當期購買，下一期銷售

分三個階段：

當期取得時：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本

應(yīng)收股利

投資收益

貸：銀行存款

當期期末：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

同時：

借：公允價值變動損益

貸:本年利潤

下期處置時：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動

投資收益

同時：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

以上會計處理可以看出：期末將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入本年利潤，筆者認為此處理欠妥當，既然公允價值變動損益體現(xiàn)的是非正式的、暫時的收益，該收益還未實現(xiàn)，那為何要轉(zhuǎn)至本年利潤，從而最終影響到企業(yè)的利潤、稅收及未分配利潤呢？而且既然公允價值變動損益已經(jīng)結(jié)平，為什么在出售的時候又突然要結(jié)轉(zhuǎn)呢，這實在讓人費解。

筆者的觀點之一：公允價值變動損益期末不做任何處理，平時就通過這個賬戶來歸集，類似于過渡性賬戶，等到出售時將其余額一次性轉(zhuǎn)入投資收益，此時收益真正實現(xiàn)，該賬戶在這一步結(jié)平，沒有余額。這樣核算的好處：減少了前期會計核算程序的復(fù)雜性和會計實務(wù)人員理解和操作的難度。這種觀點下的會計核算和第一種情況完全相同，僅僅是時間跨越長短的問題。

觀點之二：將公允價值變動損益視為損益類科目，年末將公允價值變動損益余額轉(zhuǎn)至本年利潤，符合損益類科目核算的基本要求；下年初再反向沖回，因為它是未實現(xiàn)損益，原理上不應(yīng)該影響利潤和所得稅，通過下年反向處理，把對上年利潤的影響抵消。這樣，公允價值變動損益對兩個不同會計期間的利潤影響是相反的。站在持有資產(chǎn)的整個會計期間角度來講，對總利潤是沒有影響的。

也有學(xué)者認為，期末將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“未分配利潤”賬戶，筆者認為此處理欠妥當。因為準則既然把它界定為損益類的科目，就應(yīng)當遵循損益類賬戶最終轉(zhuǎn)至“本年利潤”這一規(guī)律，而且此時影響的是稅前利潤，如果放入未分配利潤，則影響的是稅后利潤，與一般損益類賬戶核算的道理相悖離，顯然不妥當。

該資產(chǎn)最終處置時，也可以這樣處理：出售時直接用處置價減去初始取得成本作為出售股票的利得，借記銀行存款，貸記交易性金融資產(chǎn)—成本，貸記投資收益（或者借方），同時將前期歸集的公允價值變動損益和交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動對沖，借記公允價值變動損益（或貸），貸記交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（或借），這樣正好簡單明了地核算了出售所得，更有助于財會人員理解賬戶之間的增減變動關(guān)系，有助于會計核算的順利進行。

[1]謝國珍，李傳雙.財務(wù)會計（第3版）[M].北京:高等教育出版社，2008.

[2]范新安.公允價值在我國新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用及影響分析[J].財會通訊（綜下），2009.1.

[3]郭艷崢，高啟，許文靜.“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的問題和改進[J].財會月刊（會計），2007.10.