□文/申艷艷

一、白酒生產(chǎn)企業(yè)消費稅政策

由于白酒的生產(chǎn)主要以糧食為原料，而糧食又是關(guān)系國計民生的要素，所以白酒自古以來就一直被課以重稅，限制其發(fā)展，新中國成立以來的稅收政策，從宏觀上看，對白酒行業(yè)產(chǎn)生的是限制性政策。

1994年以來，國家對白酒行業(yè)的消費稅政策進行了多次調(diào)整，目前所使用的消費稅政策主要來源于財政部、國家稅務總局2001年和2006年發(fā)布的相關(guān)規(guī)定。2001年5月11日，財稅［2001］84號文件規(guī)定：對糧食白酒、薯類白酒在原按25%、15%征收消費稅的同時再按實際銷售量每斤（500克）征收0.5元的定額消費稅，同時停止執(zhí)行外購或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒抵扣上一生產(chǎn)環(huán)節(jié)已納消費稅的政策。2006年3月20日財稅［2006］33號文件規(guī)定：糧食白酒、薯類白酒的比例稅率統(tǒng)一調(diào)整為20%。糧食白酒降了5%、薯類白酒提高了5%。

二、白酒生產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃方案設(shè)計

（一）降低計稅價格的籌劃。降低計稅價格是消費稅納稅籌劃的最主要方法，在稅率無法改動的情況下，降低計稅價格也就可以減少應納稅額，達到降低稅負，取得納稅收益的目的。降低計稅價格有以下幾個方面：

1、設(shè)立獨立核算的銷售公司。消費稅屬于價內(nèi)稅，單一環(huán)節(jié)征收，即消費稅納稅行為的發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，包括生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)，而在以后的流通領(lǐng)域或者終極消費領(lǐng)域，包括批發(fā)零售等環(huán)節(jié)中，由于價款中包括消費稅，不必再繳納消費稅。這就給白酒生產(chǎn)企業(yè)消費稅納稅籌劃帶來了空間?；I劃時，可以將原來的白酒生產(chǎn)企業(yè)通過分立的方式一分為二，分離為生產(chǎn)和銷售兩個獨立核算的企業(yè)。分離后，生產(chǎn)企業(yè)將生產(chǎn)出的產(chǎn)品以低價出售給銷售公司，銷售公司再以高價對外售出。這樣，就將應在生產(chǎn)環(huán)節(jié)實現(xiàn)的毛利轉(zhuǎn)移到流通環(huán)節(jié)，降低了計稅價格，從而減少了消費稅的繳納，而銷售公司由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費稅。這樣使集團公司消費稅稅負降低，而增值稅稅負則保持不變。雖然《消費稅暫行條例》明確規(guī)定，納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低又無正當理由的，由主管稅務機關(guān)核定其計稅價格；但“明顯偏低”標準不確定，操作性較差。因此，只要適度降低內(nèi)部結(jié)算價格，就可以取得節(jié)稅利益。

舉例：藍天酒業(yè)股份有限公司是國內(nèi)著名的白酒生產(chǎn)企業(yè)，主營白酒的生產(chǎn)和銷售。白酒的消費稅稅率20%，定額稅率為0.5元∕斤。公司設(shè)有非獨立核算的銷售分公司專門負責公司在全國范圍內(nèi)的產(chǎn)品銷售，銷售分公司對酒業(yè)公司的貢獻僅限于銷售業(yè)務的開展，年銷售收入為3億元，產(chǎn)品成本為1億元，共計5，000萬千克。現(xiàn)考慮將銷售部門獨立為生產(chǎn)企業(yè)的全資子公司，生產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)上加價40%作為結(jié)算價格，將產(chǎn)品銷售給新設(shè)立的銷售公司，銷售公司再以3億元的正常市價對外銷售出去。設(shè)立獨立核算的銷售公司前后集團公司應納消費稅情況如下：

（1）設(shè)立獨立核算銷售子公司前藍天酒業(yè)公司應納消費稅稅款：

應納消費稅＝30000×20%＋5000×2×0.5＝11000（萬元）

（2）設(shè)立獨立核算的銷售子公司后生產(chǎn)企業(yè)應納的消費稅稅款：

應納消費稅＝10000×（1＋40%）×20%＋5000×2×0.5＝7800（萬元）

通過計算結(jié)果可以看出，成立獨立核算的銷售公司后，消費稅的稅基降低，集團公司應納消費稅稅額減少。

2、運輸業(yè)務外包。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用，這些費用都構(gòu)成繳納消費稅的計稅基礎(chǔ)。運輸裝卸費屬于價外費用，是酒類企業(yè)很大的一項支出。因此，企業(yè)可以將向購買方收取的全部價款和價外費用進行分拆，以降低消費稅的計稅價格。具體操作時，可以采用單獨為購貨方開具運輸發(fā)票的方案。如果單獨為購貨方開具運輸發(fā)票，并相應地降低銷售價格，公司支付的運費具有代墊性質(zhì)，這樣就可以降低稅基，而且購貨方也可以接受，從而達到節(jié)稅的目的。

（二）規(guī)避納稅環(huán)節(jié)的籌劃。白酒生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)一般需要經(jīng)歷基酒、勾兌、包裝三個環(huán)節(jié)，隨著專業(yè)化分工與協(xié)作的發(fā)展，有的白酒企業(yè)專門負責基酒生產(chǎn)，有的專門側(cè)重于勾兌和包裝。而國家稅務總局2001年明確規(guī)定停止執(zhí)行外購或者已稅酒和酒精生產(chǎn)酒已納稅款或委托方代收代繳準予抵扣政策。

根據(jù)這一政策，委托加工的或外購的糧食白酒用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，這批糧食白酒就應該繳納兩道消費稅，即在委托加工環(huán)節(jié)或者生產(chǎn)環(huán)節(jié)交一次消費稅，再在企業(yè)委托加工收回用于生產(chǎn)最終產(chǎn)成品進而銷售環(huán)節(jié)再交一次消費稅。可見，采用委托加工和購進基酒方式生產(chǎn)白酒的稅負顯然要比自制基酒生產(chǎn)白酒的稅負重。

由于自產(chǎn)應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的不征稅，用于連續(xù)生產(chǎn)非應稅消費品的應當視同銷售。如果我們可以將“委托加工應稅消費品”或“外購應稅消費品”變?yōu)椤白孕屑庸愊M品”，則可以規(guī)避第一個環(huán)節(jié)的消費稅。因此，白酒生產(chǎn)企業(yè)應考慮產(chǎn)業(yè)鏈整合的問題。即通過收購或者兼并基酒企業(yè)的方式，避免重復征收消費稅。

舉例：某地區(qū)有兩家大型酒廠甲和乙，它們都是獨立核算的法人企業(yè)，甲企業(yè)主要經(jīng)營糧食類白酒，以當?shù)厣a(chǎn)的大米為原料進行釀造，糧食白酒的消費稅稅率20%，定額稅率為0.5元/斤。乙企業(yè)以甲企業(yè)生產(chǎn)的糧食酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，假定藥酒的銷售額為4億元，適用10%的消費稅稅率。甲企業(yè)每年要向乙企業(yè)提供價值2億元，計5，000萬千克的糧食酒。經(jīng)營過程中，乙企業(yè)由于缺乏資金和人才，無法經(jīng)營下去，準備破產(chǎn)。此時，乙企業(yè)欠甲企業(yè)貨款共計8，000萬元。經(jīng)評估，乙企業(yè)的資產(chǎn)恰好為8，000萬元。由于乙企業(yè)生產(chǎn)的藥酒市場前景很好，甲企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)研究決定對乙企業(yè)進行并購，則并購前后甲、乙企業(yè)應納消費稅情況如下：

（1）合并前甲、乙企業(yè)應納消費稅款：

甲企業(yè)應納消費稅＝20000×20%＋5000×2×0.5＝9000（萬元）

乙企業(yè)應納消費稅＝40000×10%＝4000（萬元）

合計應納稅款＝9000＋4000＝13000（萬元）

（2）甲企業(yè)對乙企業(yè)進行并購時，由于兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營業(yè)稅。企業(yè)合并后可以將經(jīng)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，這樣做就能減少糧食白酒這一中間納稅環(huán)節(jié)，并且藥酒的消費稅率低于糧食白酒，企業(yè)應繳納的消費稅稅款將減少。

假設(shè)藥酒的銷售額為4億元，銷售數(shù)量為5000萬千克。

合并后應繳納消費稅款＝40000×10%＝4000（萬元）

合并后少繳納消費稅款＝13000－4000＝9000（萬元）

從以上計算可以看出，甲乙企業(yè)合并后可以少繳納消費稅，少繳納的稅款恰好是甲企業(yè)生產(chǎn)糧食白酒應繳納的消費稅款。

（三）延遲納稅的籌劃。白酒生產(chǎn)企業(yè)為及時滿足全國市場銷售的需要，通常在企業(yè)所在城市之外的一些中心城市設(shè)立有獨立核算的銷售公司和中轉(zhuǎn)倉庫，為便于產(chǎn)品調(diào)度，中轉(zhuǎn)倉庫可由銷售公司進行管理。這種情況下，白酒生產(chǎn)企業(yè)應視同將產(chǎn)品出售給銷售公司，需要在出售時計算繳納消費稅。而酒類產(chǎn)品存儲時間一般比較長，因此企業(yè)相當于在對外實現(xiàn)銷售之前提前繳納了消費稅。為了延遲納稅，外地的中轉(zhuǎn)倉庫應收歸白酒生產(chǎn)企業(yè)所有和管理，這樣生產(chǎn)企業(yè)在對外地倉庫轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時，所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，則通過當?shù)囟悇諜C構(gòu)批準，可以不作銷售處理，自然就不必計算和繳納消費稅，從而可以獲取一定的貨幣時間價值。

（四）分開包裝不同稅率酒類產(chǎn)品的籌劃。在酒類產(chǎn)品銷售旺季，企業(yè)為了促銷，通常會將不同酒類產(chǎn)品打包銷售，比如，將白酒、枸杞酒、果木酒包裝成一個禮品盒出售。由于白酒消費稅適用的是復合征稅的辦法，從價稅率為20%，從量稅為0.5元/斤，而枸杞酒和果木酒屬于“其他酒”，適用于10%的比例稅率，因此白酒的稅負較重。而企業(yè)將這三種產(chǎn)品組合包裝后，按照稅法規(guī)定，消費稅應當從高征收，即組合產(chǎn)品都應當按照20%的從價稅率征收，同時還應當根據(jù)這三種產(chǎn)品的總重量按0.5元/斤征收從量稅，從而人為地增加了企業(yè)的稅收負擔。因此，白酒生產(chǎn)企業(yè)應考慮將不同稅率的酒類產(chǎn)品先分開核算銷售，然后再組合包裝的方式，避免不同稅率產(chǎn)品適用高稅率納稅的情況。

三、白酒生產(chǎn)企業(yè)消費稅納稅籌劃風險分析

白酒生產(chǎn)企業(yè)消費稅納稅籌劃的風險主要來自于政策風險。消費稅納稅籌劃的過程實際上就是對稅收政策的差別進行選擇的過程，消費稅納稅籌劃的成功與否，在很大程度上取決于稅收政策的變動幅度以及變動頻率。近年來，我國消費稅的稅收政策進行了幾次重大的調(diào)整。國家稅收政策不僅具有時空性而且具有明顯的時效性。為了適應改變了的經(jīng)濟環(huán)境，舊政策不斷地被新政策所取代，導致政策具有不定期或相對較短的時效性，使長期納稅籌劃產(chǎn)生風險。類似政策性變化引起的納稅籌劃失敗的例子在酒類生產(chǎn)行業(yè)舉不勝舉，例如秦池酒廠，就是沒有依據(jù)政策的變動及時做出納稅籌劃調(diào)整而導致企業(yè)走上沒落之路。而全興集團通過中低檔品牌“全興大曲”轉(zhuǎn)換為高檔品牌的“水井坊”的成功轉(zhuǎn)型就是積極應對國家稅收政策的成功案例。因此，實施納稅籌劃方案時，對于消費稅修正的趨勢和內(nèi)容，必須加以密切關(guān)注并適時對納稅籌劃方案進行調(diào)整，以使企業(yè)行為符合稅法的規(guī)定。

四、結(jié)語

白酒生產(chǎn)企業(yè)在進行消費稅納稅籌劃時，除了利用正確的方法外，還必須進行成本效益分析，因為企業(yè)在進行納稅籌劃的同時必然會增加相關(guān)費用，包括財務人員培訓費、稅務咨詢費、企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)換費等。只有納稅籌劃帶來的收益大于籌劃的成本時，籌劃方案才是可行的。此外，企業(yè)還應綜合考慮各種因素，依據(jù)具體情況分別設(shè)計不同的納稅籌劃方案，在稅法允許的范圍內(nèi)合理運用納稅籌劃的方法和技術(shù)對企業(yè)的經(jīng)營活動進行籌劃，從而幫助企業(yè)實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

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[3]魏芳.白酒企業(yè)消費稅納稅籌劃方法[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2007.10.