□文/魯小麗 閆 寧

21世紀(jì)的中國經(jīng)濟(jì)，企業(yè)合并開始成為了經(jīng)濟(jì)生活中的普遍現(xiàn)象。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于促進(jìn)提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理、建立和完善國有資產(chǎn)管理體系、有助于對企業(yè)效績和經(jīng)營者業(yè)績進(jìn)行全面考核。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對納入合并范圍的母公司和其全部子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，在合并工作底稿中通過編制抵消分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消，然后按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目要求合并個別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目數(shù)據(jù)而編制的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制以實(shí)體理論為依據(jù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題

（一）關(guān)于“控制”存在的問題

1、“控制”定義不完善。我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

2、實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確。雖然準(zhǔn)則中列示了實(shí)質(zhì)控制的四種情況，但有太多的隨意性。目前，很多國家都采用了是否擁有實(shí)質(zhì)上控制權(quán)這個判斷標(biāo)準(zhǔn)。但是，如何確定實(shí)質(zhì)上的控制卻一直是一個沒有解決的問題。

3、暫時(shí)控制的現(xiàn)行規(guī)定含糊。國際會計(jì)準(zhǔn)則對“暫時(shí)控制”進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，規(guī)定“如果有證據(jù)表明企業(yè)對所取得的子公司的控制是暫時(shí)的，則不要求企業(yè)對該子公司進(jìn)行合并”，暫時(shí)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)為“在12個月內(nèi)出售”，并且“有證據(jù)表明購買子公司的意圖是在12個月內(nèi)將其處置，并且管理層正在積極地尋找購買者”。新會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但沒有對暫時(shí)性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍進(jìn)行明確規(guī)定。

（二）表決權(quán)的計(jì)算方法沒有明確說明。新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但新準(zhǔn)則中沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，這樣就容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會因?yàn)椴煌瑫?jì)人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會計(jì)信息不同。

（三）盈余公積是否應(yīng)予轉(zhuǎn)回問題。舊會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定：在合并過程中抵消的子公司盈余公積及子公司本期提取的盈余公積，應(yīng)當(dāng)按母公司享有的金額予以轉(zhuǎn)回。而新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則講解中明確規(guī)定：在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司本年利潤分配項(xiàng)目抵消時(shí)，應(yīng)將子公司個別所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積的金額全額抵消，即通過貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”和“未分配利潤—年末”項(xiàng)目，將其全部抵消。在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已經(jīng)抵消的提取盈余公積的金額調(diào)整回來。

（四）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消處理存在問題。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消處理，在本期連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不涉及到對其進(jìn)行處理的問題，但在上期內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額，然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵消處理，其具體抵消處理程序和方法如下：（1）將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵消。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤—年初”項(xiàng)目，貨記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；（2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本以及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貨記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；（3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。對于期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貨記“存貨”項(xiàng)目。

由此看出，其只考慮了上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響，而沒有考慮到上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也會對本期期初存貨產(chǎn)生影響。

（五）超額虧損的確認(rèn)存在問題。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并范圍，在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況時(shí)，我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的：（1）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；（2）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)建議

（一）關(guān)于控制的改進(jìn)

1、“控制”定義的改進(jìn)。我國在制定關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則過程中已經(jīng)認(rèn)識到控制的重要性，但還不夠完善，建議借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充主要受益方原則，即控制不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。

2、明確實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)控制本身是一個抽象的概念，它體現(xiàn)于公司現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營與決策活動之中，如果不明確判斷標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)操作中就會有很強(qiáng)的操作性。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

3、暫時(shí)控制的改進(jìn)。從整個集團(tuán)的角度來看，暫時(shí)性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，不會對整個企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生持久影響，若將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表可能提供給投資者錯誤的決策信息。因此，建議在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)考慮將暫時(shí)性控制公司排除在合并范圍之外，并借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則對“暫時(shí)控制”的相關(guān)規(guī)定，明確給出具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，可將“暫時(shí)控制”界定為不超過一年。若將暫時(shí)性控制的子公司納入合并范圍，則應(yīng)在報(bào)表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說明，以提醒信息使用者對合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息有正確的理解。

（二）明確表決權(quán)計(jì)算方法。在實(shí)務(wù)中，存在兩種不同間接擁有的表決權(quán)計(jì)算方法。第一種方法是“加法原則”。第二種方法是“乘法原則”。原則運(yùn)用：

1、“間接擁有”的情況下，確定合并范圍時(shí)建議運(yùn)用加法原則計(jì)算間接擁有的表決權(quán)，但必須存在實(shí)質(zhì)控制的中間企業(yè)。

2、“直接和間接合計(jì)擁有”的情況下，確定合并范圍時(shí)建議運(yùn)用乘法原則計(jì)算間接擁有的表決權(quán)。

（三）分情況轉(zhuǎn)回抵消的盈余公積。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

是否將抵消的子公司提取的盈余公積予以轉(zhuǎn)回，應(yīng)該分情況而定：（1）如果母公司對子公司的長期股權(quán)投資一直采用權(quán)益法核算，抵消的子公司提取的盈余公積，不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回；（2）如果母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，抵消的子公司提取的盈余公積應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

（四）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消處理的改進(jìn)。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，不僅將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額，還要將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初存貨的影響予以抵消，調(diào)整本期期初存貨的金額，其具體抵消處理程序和方法如下：（1）將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵消。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤—年初”項(xiàng)目，貨記“存貨”項(xiàng)目；（2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本以及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貨記“營業(yè)成本”項(xiàng)目；（3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。即按照購買企業(yè)本期內(nèi)部購入存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額減除上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額，借記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，貨記“存貨”項(xiàng)目。

（五）超額虧損確認(rèn)的改進(jìn)

1、建議新增“投資子公司超額虧損”科目。

為了不違反《公司法》及長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在核算長期股權(quán)投資，確認(rèn)子公司的超額虧損時(shí)，建議新增“投資子公司超額虧損”科目來單獨(dú)核算母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司超額虧損的投資損失，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該超額虧損的子公司相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為零，少數(shù)股東損益僅以少數(shù)股東按章程規(guī)定的責(zé)任部分為限確認(rèn)。為了避免公司通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移自身虧損，防止公司操縱利潤，全面、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，在以后年度子公司盈利時(shí)，也相應(yīng)地先行彌補(bǔ)由母公司確認(rèn)的超額虧損。對不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損公司不能予以合并，以防止利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到操縱利潤的目的，同時(shí)也要明確母公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

2、建議充分披露超額虧損子公司相關(guān)情況。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露下列情況：應(yīng)該披露確定合并范圍的根據(jù)以及超額虧損子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理由，包括分析超額虧損子公司的虧損原因、說明判斷其具備持續(xù)經(jīng)營能力的具體依據(jù)以及分析其對企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營的重要性；應(yīng)該披露母公司對超額虧損子公司是否提供了債務(wù)擔(dān)?；蚱渌问降呢?cái)務(wù)承諾，以分析判斷母公司對超額虧損子公司承擔(dān)多大的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；最后，充分披露超額虧損子公司與企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)交易，從而使信息的披露更為充分、準(zhǔn)確。

我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍處于不斷完善和發(fā)展過程中，因此我們應(yīng)采納世界各國合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一切有價(jià)值的思想和最新成果，同時(shí)對我國實(shí)務(wù)界中進(jìn)行報(bào)表合并的寶貴經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)和繼承，以重新優(yōu)化和組合現(xiàn)有的合并報(bào)表理論和方法，結(jié)合我國的國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，制定出合理的有關(guān)實(shí)務(wù)操作的規(guī)范，來滿足信息使用者的需求。

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