□文/王金蘭

一、引言

目前，內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措，越來越受到上市公司利益相關(guān)者的關(guān)注。2002年，美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制信息披露在公司治理中的核心地位，強(qiáng)制要求在美國上市的公司披露內(nèi)部控制信息。我國在1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》中，以法律形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財(cái)政部相繼發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套《指引》，也從不同角度強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的重要性，規(guī)定上市公司在年報(bào)中詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息。但從近幾年的實(shí)踐來看，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露存在披露信息流于形式、信息含量少等問題?？梢姡瑥?qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制信息披露效果不佳，內(nèi)部控制信息披露的重要性還未被上市公司、外部信息使用者所認(rèn)識(shí)。

二、內(nèi)部控制信息披露的含義

（一）內(nèi)部控制的含義。內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的各個(gè)方面，只要有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營管理，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制。2008年5月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程?！眱?nèi)部控制有利于企業(yè)在遵守現(xiàn)行的法律、法規(guī)、行業(yè)的監(jiān)管規(guī)章和企業(yè)內(nèi)部管理制度下，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和管理效果，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，防止錯(cuò)誤和舞弊。由于內(nèi)部控制的重要作用和投資者了解上市公司內(nèi)部控制狀況的內(nèi)在需要，內(nèi)部控制信息披露就變得十分必要。

（二）內(nèi)部控制信息披露的含義。內(nèi)部控制信息披露是指企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，向外部投資人或其他利益關(guān)系人披露本單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性，進(jìn)行自我評(píng)估的信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告審核的信息。建立在董事會(huì)和管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制信息披露有利于投資者更全面地了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及經(jīng)營管理情況，能為做出正確的決策提供有力的依據(jù)，也有助于管理當(dāng)局提高內(nèi)部控制的管理水平。

三、上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題

上市公司內(nèi)部控制信息的披露形式主要有公司年度報(bào)告中的管理層陳述、招股說明書中的管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告及其結(jié)論性意見和上市公司所發(fā)布的單獨(dú)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告四種。目前我國上市公司披露的內(nèi)部控制相關(guān)信息常見于年報(bào)、公司治理自查報(bào)告和專項(xiàng)整改報(bào)告、章程等文件中。從上市公司內(nèi)部控制信息披露的情況來看，主要存在以下問題：

（一）內(nèi)部控制信息強(qiáng)制性披露缺乏自愿性。上市公司內(nèi)部控制信息披露缺乏自愿性披露，主要體現(xiàn)在自愿性披露階段，基本沒有公司會(huì)主動(dòng)披露；在強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制信息之后，各個(gè)公司只是披露一些無關(guān)痛癢的內(nèi)容，對(duì)一些實(shí)質(zhì)性影響投資者決策的內(nèi)容很少披露，都以“能不披露的，一定不披露；一定要披露的，盡量少披露”為原則。上市公司沒有嚴(yán)格遵守證券交易所年報(bào)通知的要求，或者未披露問題及整改計(jì)劃；或者未列出上市公司控股子公司控制結(jié)構(gòu)及持股比例圖表；也有部分公司披露的內(nèi)部控制報(bào)告，雖然標(biāo)題相符，但具體的格式、內(nèi)容則完全偏離要求。內(nèi)部控制信息披露缺乏自愿性，提供信息的有效性也因此無法得到保證。這就使得我國上市公司內(nèi)控披露標(biāo)準(zhǔn)不一致、不規(guī)范，甚至在一定程度上存在混亂現(xiàn)象。

（二）選擇性披露內(nèi)部控制信息現(xiàn)象較嚴(yán)重。內(nèi)部控制信息的披露有助于投資者對(duì)上市公司的未來發(fā)展?fàn)顩r做出正確的預(yù)測，從而直接影響到其決策。因此，可以說幾乎每一家上市公司都希望通過內(nèi)部控制信息的披露產(chǎn)生積極效應(yīng)，都在有意或無意地選擇性披露內(nèi)部控制信息。一方面選擇性披露體現(xiàn)在內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的詳細(xì)程度上。通常，上市公司在披露一些利好消息時(shí)，做到“不厭其詳”；而對(duì)于一些不利消息，則是“言簡意賅”、籠統(tǒng)概括，甚至有些公司是“只字不提”；另一方面選擇性披露體現(xiàn)在后續(xù)的補(bǔ)充公告和更正公告中（俗稱打“補(bǔ)丁”）。一些上市公司對(duì)與某個(gè)事件相關(guān)的信息有意不一次性全面披露，而依賴于補(bǔ)充公告和更正公告，盡管這些公告能對(duì)報(bào)告中的差錯(cuò)和遺漏進(jìn)行及時(shí)更正，但由于這些補(bǔ)丁通常是針對(duì)敏感問題，事后以小公告的形式進(jìn)行更正，常常不會(huì)引起投資者的注意，使他們忽略一些重要信息，最終可能導(dǎo)致他們無法做出正確的決策。

（三）信息披露流于形式，信息含量少。大部分上市公司的內(nèi)部控制信息披露流于形式，披露內(nèi)容不完全，信息含量少。例如，一些公司通常用一句話來描述內(nèi)部控制狀況：已建立較完善的內(nèi)部控制；內(nèi)部控制需要進(jìn)一步完善。這些話語使內(nèi)部控制信息披露流于形式，而對(duì)于內(nèi)部控制制度建設(shè)的框架、董事會(huì)和管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的合理性、有效性、完整性的意見卻沒提及。在披露中真正提到內(nèi)部控制存在缺陷的公司很少，即使認(rèn)為公司內(nèi)部控制存在問題，也是以“控制重點(diǎn)不突出”、“個(gè)別控制業(yè)務(wù)執(zhí)行不力”等無關(guān)痛癢的話語來描述。這樣的內(nèi)部控制信息披露信息含量少，幾乎不涉及到公司的一些實(shí)質(zhì)性問題，使得外部信息使用者不能全方位詳細(xì)地了解公司內(nèi)部控制情況，從而無法做出正確的判斷與決策。

四、上市公司內(nèi)部控制信息披露存在問題原因分析

上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題，與我國對(duì)內(nèi)部控制信息披露的關(guān)注起步較晚、上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺乏正確認(rèn)識(shí)以及上交所和深交所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定還比較籠統(tǒng)都有直接關(guān)系。

（一）對(duì)內(nèi)部控制缺乏正確認(rèn)識(shí)。一些上市公司還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制存在一些錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，主要表現(xiàn)為：內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，企業(yè)管理層不重視內(nèi)部控制；一部分上市公司并未制定完善的內(nèi)部控制制度或者說即使制定了也未按規(guī)定執(zhí)行，形式化相當(dāng)嚴(yán)重。另外，內(nèi)部控制過分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制對(duì)避免會(huì)計(jì)信息失真的作用，而忽視了內(nèi)部控制的經(jīng)營目標(biāo)；甚至有人認(rèn)為內(nèi)部控制僅局限于會(huì)計(jì)控制，而不是覆蓋于企業(yè)經(jīng)營管理的全過程，忽視了內(nèi)部控制的整體協(xié)調(diào)。對(duì)內(nèi)部控制缺乏認(rèn)識(shí)直接導(dǎo)致公司披露內(nèi)部控制信息的積極性不高，大多數(shù)情況下的披露都是以滿足證監(jiān)會(huì)和交易所方面的要求為己任，缺乏自愿披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力。

（二）出于成本效益的考慮。《基本規(guī)范》明確規(guī)定：企業(yè)在建立與實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，要遵循成本與效益原則。不僅如此，上市公司在披露內(nèi)部控制信息時(shí)，也能自覺遵循成本與效益原則。上市公司由于內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的復(fù)雜程度、工人的素質(zhì)及工作效率的不同，會(huì)導(dǎo)致披露內(nèi)部控制信息的成本差距較大。上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估要發(fā)生的成本，主要包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的辦公費(fèi)、人員工資費(fèi)、各種工作補(bǔ)貼及委托外部的中介組織即會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)估費(fèi)用、在報(bào)紙上披露需要支付給報(bào)社的費(fèi)用、在網(wǎng)站上披露需要發(fā)生一定的網(wǎng)站維護(hù)費(fèi)、內(nèi)部控制信息披露發(fā)生錯(cuò)誤或遺漏等而產(chǎn)生的訴訟費(fèi)用等。由于上市公司不能從信息的供給中獲得直接經(jīng)濟(jì)利益，無法補(bǔ)償信息披露成本，導(dǎo)致內(nèi)部控制信息披露的成本與效益不平衡。從而，上市公司自愿性和披露動(dòng)力不足，同時(shí)也不能充分滿足信息使用者的需求。

（三）詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息可能涉及商業(yè)秘密。通常，上市公司為了顯示自身經(jīng)營業(yè)績，提高公司對(duì)投資者的吸引力，提升自身競爭能力，實(shí)現(xiàn)再融資，更傾向于自愿披露歷史信息與財(cái)務(wù)信息。而內(nèi)部控制信息屬于非財(cái)務(wù)信息，關(guān)系到公司的商業(yè)秘密和公司的未來，以及不確定性可能導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，使公司競爭處于劣勢，上市公司一般不愿披露這些信息。

（四）內(nèi)部控制信息披露缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國尚未正式出臺(tái)類似COSO報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，更不用說對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性有一個(gè)明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。各個(gè)公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行及監(jiān)督各有特色，其披露形式也各不相同。就上市公司而言，各個(gè)公司關(guān)于內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性的說明就各不相同。

如果按2003年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》來建立內(nèi)部控制，則應(yīng)從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、控制活動(dòng)與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評(píng)價(jià)五個(gè)方面來評(píng)價(jià)并披露內(nèi)部控制信息。而2004年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（征求意見稿）》則只是從外部間接提供建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的依據(jù)。2008年由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》則基本上是依據(jù)COSO報(bào)告框架來建立的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。以上這些規(guī)范各有側(cè)重點(diǎn)，大多數(shù)公司披露的內(nèi)部控制信息可比性較差，很大原因在于缺乏權(quán)威完善的指導(dǎo)性規(guī)范和可操作性強(qiáng)的理論框架或模型。

（五）內(nèi)部控制信息披露監(jiān)管力度不夠。目前，我國內(nèi)部控制信息監(jiān)管體系尚未理順，為上市公司違規(guī)操作和非規(guī)范披露創(chuàng)造了有利條件。我國的監(jiān)管方式尚未完全擺脫傳統(tǒng)行政管理方式的影響，有關(guān)政策的制定不能獨(dú)立行職，而是由財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等部門共同參與，形成了政出多門的局面，在制度上難以協(xié)調(diào)統(tǒng)一，且由于缺乏必要的執(zhí)法手段，致使一些違規(guī)行為難以查處，阻礙了規(guī)范化的進(jìn)程。例如，管理當(dāng)局應(yīng)披露而未披露或者出具了不實(shí)的評(píng)價(jià)意見時(shí)，究竟應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任；以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了不符合上市公司內(nèi)部控制實(shí)際情況的評(píng)價(jià)意見，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任，在這些方面尚無明確的規(guī)定。不按規(guī)定披露內(nèi)部控制信息卻不會(huì)受到相應(yīng)的制裁，凸現(xiàn)出監(jiān)管方面的漏洞。

（六）社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部控制信息關(guān)注不夠。目前，社會(huì)公眾尚未意識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)一個(gè)企業(yè)興衰成敗的重要性，他們不關(guān)注上市公司內(nèi)部控制的建立健全，不關(guān)心經(jīng)營過程，更多的是關(guān)心企業(yè)經(jīng)營成果，即受托責(zé)任的履行情況。而從企業(yè)持續(xù)發(fā)展來看，企業(yè)要有良好的經(jīng)營業(yè)績需要完善的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)。

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