苑新麗

（東北財經(jīng)大學，大連 116025）

隨著民主與法治的進步，公民維權(quán)、行政監(jiān)察以及司法監(jiān)督力量日益增強，稅務機關(guān)及其工作人員的執(zhí)法工作風險逐漸加大。稅務部門大力推行了稅收執(zhí)法責任制，出臺了執(zhí)法過錯與錯案監(jiān)督制度，但在稅收執(zhí)法實踐中，依然面臨著諸多風險。國家稅務總局也逐步認識到進一步加強稅收執(zhí)法風險防范的必要性，今年4月，總局在其提出的《“十二五”時期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》中明確提出要“完善防范稅收執(zhí)法風險機制”?？梢?，如何提高稅務機關(guān)和稅務人員自身執(zhí)法風險防范意識，規(guī)范執(zhí)法行為，提高稅收征管質(zhì)量，已經(jīng)成為新形勢下稅務機關(guān)不可回避的問題。

一、稅收執(zhí)法風險及其特性

稅收執(zhí)法風險，是指稅務機關(guān)及其工作人員在履行稅收管理職責過程中，未按照或者未完全按照法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定實施執(zhí)法行為，未履行或者未完全履行法定職責，致使國家和稅收管理相對人的合法權(quán)益受到損害，依法應當承擔的不利法律后果，即法律責任。稅收執(zhí)法風險是相對于兩個主體而言的一種風險形態(tài)。相對于稅務機關(guān)，這種風險是稅收執(zhí)法行為及其后果偏離稅收法律立法原意，稅收法律和政策不能正確實現(xiàn)最初意圖的一種風險，就是說稅收法律法規(guī)和規(guī)章的執(zhí)行不能達到應有效果的一種風險。對于執(zhí)法個體，也就是稅務工作人員來說，其面臨的是由于對法律原意理解不透或執(zhí)行不力，或因其他原因?qū)е逻`背法律而可能承擔相應責任的風險。

稅收執(zhí)法風險的基本特征表現(xiàn)在：第一，稅收執(zhí)法風險不同于擔保風險或人身事故風險，是一種不可保風險。相對于擔保風險或人身事故風險而言，稅收執(zhí)法風險發(fā)生的概率和賠付的損失是不可測定的，保險人不能承保稅務機關(guān)或稅務人員因不當或過失引起的損失，這些損失都要由執(zhí)法主體自己承擔，不可轉(zhuǎn)嫁給他人或社會，所以風險問題更應該引起稅務機關(guān)的足夠重視。第二，稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的后果是多樣性的。從實踐看，引致稅收執(zhí)法風險的因素很多，既包括宏觀因素、稅制體系因素、稅收文化因素，也包括部門協(xié)作因素、監(jiān)督管理因素、人員素質(zhì)因素等。由于風險發(fā)生原因復雜，一旦出現(xiàn)了執(zhí)法風險，稅務機關(guān)或稅務人員自然就要承擔多種不同的后果。一般說來，稅務機關(guān)主要承擔公眾信任危機、名譽損害和經(jīng)濟利益的減損，稅務人員則主要承擔行政責任、民事責任和刑事責任等。第三，稅收執(zhí)法風險不同于稅收違法行為和稅收執(zhí)法責任。稅收執(zhí)法風險是對未來可能出現(xiàn)的不利影響的一種預期，當這種執(zhí)法風險變?yōu)楝F(xiàn)實時，就構(gòu)成具體的稅務行政違法行為。從法學的角度來看，稅收執(zhí)法風險與稅收違法行為之間是有清晰的界限的，稅收執(zhí)法風險的防范更多地體現(xiàn)為一種行政行為，也可以將其從執(zhí)法和監(jiān)督的角度歸于廣義上的法律行為；而稅收違法行為則是一種純粹意義上的法律行為。另外，稅收執(zhí)法風險也不同于稅收執(zhí)法責任，前者強調(diào)的是一種可能性，而后者強調(diào)的是一種法律責任。

二、稅收執(zhí)法風險的主要來源

（一）稅收法律法規(guī)制度不完善帶來的執(zhí)法風險

稅收法律法規(guī)制度不完善主要表現(xiàn)在稅收立法體制、稅收法律體系和稅收政策法規(guī)不夠完善，造成稅收執(zhí)法職能弱化，為產(chǎn)生稅收執(zhí)法風險提供生存空間和條件。

1.稅收法律層次較低，給稅收執(zhí)法行為埋下了隱患。目前為止，我國還沒有一部調(diào)整稅收法律關(guān)系的基本法。而且，現(xiàn)行的稅收法律規(guī)范中，由立法機關(guān)制定的只有《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》等少數(shù)幾部，80%的稅收法律規(guī)范是由國家行政機關(guān)以各種形式頒布的。這種行政立法權(quán)與行政執(zhí)法權(quán)集于一身的現(xiàn)狀，淡化了稅法的剛性，突出了行政機關(guān)的主觀性，強化了稅務機關(guān)的執(zhí)法隨意性。同時由于這些行政法規(guī)和部門規(guī)章法律級次較低、效力較差，法院在行政案件判決時對其只是參照使用，存在著不使用的情況，給稅收執(zhí)法帶來一定的隱患。

2.稅收法律法規(guī)內(nèi)容滯后或過于原則化，容易帶來執(zhí)法風險。就稅收實體法來看，現(xiàn)行實體法中有許多是20世紀80、90年代制定的，如房產(chǎn)稅、資源稅、土地增值稅等，其中的一些制度內(nèi)容明顯滯后，特別是一些稅種存在許多兜底性條款、表述不清及概念模糊等現(xiàn)象，而兜底條款又均授權(quán)行政機關(guān)解釋確定，往往導致執(zhí)行偏差而引起執(zhí)法風險。就稅收程序法來看，《稅收征管法》中的一些規(guī)定過于原則化，不利于操作。如延期繳稅的審批權(quán)，《稅收征管法》規(guī)定為省級稅務機關(guān)，這種規(guī)定不僅給地處偏遠而又需要延期繳稅的納稅人帶來不便，而且也不利于省一級稅務機關(guān)在審批過程中進行必要的調(diào)查了解，有可能會導致審批工作流于形式，如給予審批則有可能要承擔稅收執(zhí)法“亂作為”或“作為不到位”的執(zhí)法風險，如不予審批，則要承擔稅收“執(zhí)法不作為”的執(zhí)法風險。

3.數(shù)量較多且不夠嚴謹?shù)囊?guī)范性文件的運用，增加了執(zhí)法風險。目前，各級稅務部門的規(guī)范性文件數(shù)量比較多，而一些規(guī)范性文件的制定有很多不可預測的因素，在制定上不夠嚴謹，內(nèi)容上存在漏洞，銜接性比較差，加之一些規(guī)范性文件修改、廢止比較頻繁，不可避免地會給稅收執(zhí)法帶來隱患。例如國家根據(jù)宏觀戰(zhàn)略或產(chǎn)業(yè)政策導向，會針對某些行業(yè)出臺一些配套稅收政策，同時根據(jù)行業(yè)發(fā)展狀況又可能出臺若干補充規(guī)定作出調(diào)整，眾多新舊政策之間的變化和銜接就給基層執(zhí)法機關(guān)帶來了變動的風險。而由此帶來的稅務案件一旦進入行政訴訟階段，規(guī)范性文件對稅收實體法所做的解釋或者補充在行政訴訟中是沒有效力的，因而在行政訴訟中稅務機關(guān)存在敗訴的風險。

4.稅務行政自由裁量權(quán)缺乏控制，誘發(fā)執(zhí)法風險。由于現(xiàn)行的《稅收征管法》及其相關(guān)稅收法律法規(guī)對稅收執(zhí)法自由裁量權(quán)的規(guī)定過于概括簡約，如在稽查處罰環(huán)節(jié)，稅務機關(guān)對偷稅的，可處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，“百分之五十以上五倍以下的罰款”這種較大的處罰彈性，就會很容易成為權(quán)錢交易和稅務干部腐敗的“合理”借口。同樣，在稅額核定、稅負調(diào)整、納稅評估等征收環(huán)節(jié)，一些“自由裁量權(quán)”也容易被濫用。濫用自由裁量權(quán)即使不構(gòu)成稅收違法，也會因為執(zhí)法欠失公平和公正而影響稅收執(zhí)法的權(quán)威，減弱稅收執(zhí)法的效力，帶來執(zhí)法風險。從近年全國各地發(fā)生的稅務行政復議和訴訟案件來看，其中很大一部分爭議是由于自由裁量權(quán)的不恰當運用引起的。

（二）稅收執(zhí)法行為不規(guī)范引起的執(zhí)法風險

1.稅收管理不規(guī)范引發(fā)的執(zhí)法風險。由于執(zhí)法主體對稅收執(zhí)法風險的主觀認識不足，缺乏應有的風險和責任意識，實施管理行為的隨意性較大，在稅務登記管理、納稅申報管理、發(fā)票管理、票證管理和稅款征收管理等過程中，存在一些違反法律、法規(guī)規(guī)定和不依法履行職責的行為，帶來執(zhí)法方面的風險。主要表現(xiàn)在：稅務登記漏登漏管、登記內(nèi)容失實、虛假登記、未及時調(diào)查落實變更登記或注銷登記內(nèi)容；不按規(guī)定權(quán)限、條件、時限審批、延期申報和繳納稅款；無正當理由不受理納稅申報，不予開具完稅憑證、不予抵扣稅款；無正當理由停止發(fā)售發(fā)票或者收繳發(fā)票；未按法定條件、對象、范圍和種類代開發(fā)票；代開發(fā)票時，對代開票納稅人提供的資料審核把關(guān)不嚴；違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定提前征收、延緩征收稅款；隨意改變稅種、入庫級次和入庫地點，轉(zhuǎn)引稅款；擅自作出減稅、免稅、退稅、補稅以及其他同稅收法律法規(guī)相抵觸的決定；等等。這類風險從日常表象上不易察覺，最容易忽視，而實際最終造成的后果將可能是極其嚴重的甚至要負擔法律責任。例如，從簡單的稅務登記不準確這個錯誤，將對以后在對納稅人實施管理中稅種確定、稅率確定、征收方式確定等方面帶來風險隱患，特別是在對納稅人實施稅務檢查中對案件的最終定性將造成極大的困難，甚至無法定性，執(zhí)法的風險也隨之而來。

2.稅務稽查不規(guī)范導致的執(zhí)法風險。稅收執(zhí)法主體在對納稅人進行檢查時，存在不依照法定權(quán)限、內(nèi)容、程序、方式實施檢查的行為，從而帶來稅收執(zhí)法隱患。主要表現(xiàn)為：一是選案環(huán)節(jié)存在選案不及時、不規(guī)范，違反選案程序、濫用選案權(quán)，違法選案、重復選案等；二是檢查環(huán)節(jié)存在無執(zhí)法權(quán)人員進行檢查，應出示而未出示稅務檢查證和《稅務檢查通知書》，未按照規(guī)定調(diào)取或歸還當事人的賬簿資料，運用不正當甚至非法手段獲取證據(jù)，違法檢查甚至非法搜查當事人住宅，詢問調(diào)查時引誘、逼供，甚至非法限制人身自由或篡改詢問筆錄，未按照法律規(guī)定采取稅收保全措施等；三是審理環(huán)節(jié)存在引用法律法規(guī)不準確，依據(jù)個人主觀判斷和推測等實施處罰或?qū)ν贿`法行為重復處罰，濫用自由裁量權(quán)、導致處罰結(jié)果畸輕畸重，未告知相對人有聽證權(quán)、陳述申辯權(quán)，應移交司法機關(guān)追究刑事責任的不移交、以行政處罰代替刑事處罰等；四是執(zhí)行環(huán)節(jié)存在文書送達不規(guī)范，當事人逾期繳納稅款、罰款時未按規(guī)定對其加收滯納金或加處罰款，濫用強制執(zhí)行權(quán)，查封、扣押納稅人及其撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，納稅人繳清有關(guān)稅費后，未及時對其解除強制執(zhí)行措施等。

3.稅收執(zhí)法程序不規(guī)范帶來的執(zhí)法風險。現(xiàn)階段，部分稅收執(zhí)法人員受重實體輕程序觀念的影響，在執(zhí)法程序上不規(guī)范的現(xiàn)象屢有發(fā)生，導致執(zhí)法出現(xiàn)偏差，帶來風險。主要表現(xiàn)為：一是隨意簡化步驟。減少或遺漏法定步驟，如應履行告知業(yè)務的未履行等。二是未按規(guī)定順序執(zhí)行。執(zhí)法人員雖然履行了全部的執(zhí)法步驟，但不按各步驟先后順序履行，如稅務機關(guān)采取稅收保全措施時沒能按照責令限期繳納在前，提供納稅擔保居中，凍結(jié)、扣押或查封最后這三個順序步驟進行，構(gòu)成程序違法。三是執(zhí)法方式不規(guī)范。一方面，違反法定的方式，如稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，未依法回避，稅務機關(guān)采取非法手段調(diào)查取證等；另一方面，違反法定的具體要求，法定必須以書面形式做出的行政行為以口頭的形式作出，如稽查決定、處罰決定等采取口頭告知的方式等。四是超越時限，即未按法定的時限行使稅收執(zhí)法權(quán)。如查封、扣壓的期限超過法定時限，對已繳納稅款的當事人未及時解除保全措施等。

4.稅收法律救濟不規(guī)范產(chǎn)生的執(zhí)法風險。稅收法律救濟不規(guī)范指因稅務主體在執(zhí)法過程中實施的具體稅務行政執(zhí)法行為而引起的稅務行政復議撤消、稅務行政訴訟敗訴、稅務行政賠償?shù)群蠊陀绊懙目赡苄?。主要表現(xiàn)為：無正當理由不受理，不審查、不答復，無正當理由超期不作復議決定或行政賠償決定，不在合理期限內(nèi)確認復議擔保的效力性；復議決定未準確告知申請人提起訴訟的時間和具體對象，引發(fā)訴訟時效爭議；被申請人違反法律規(guī)定，不提出書面答復或者不提交作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料等。這類風險不僅可能導致稅務機關(guān)遭受經(jīng)濟損失，更為關(guān)鍵的是稅務行政復議撤消、稅務行政訴訟敗訴、稅務行政賠償?shù)群蠊麌乐赜绊懥硕悇諜C關(guān)的形象和權(quán)威。

（三）稅收外部環(huán)境導致的執(zhí)法風險

因稅收外部環(huán)境而可能導致的執(zhí)法風險并不能獨立存在，它們一般是反映在稅收執(zhí)法的具體行政行為之中①楊衛(wèi)紅：《論稅收執(zhí)法風險的法律控制》，《稅收經(jīng)濟研究》，2011.1。。這方面的風險主要有三個方面：一是稅收立法與我國法律體系之間仍存在不協(xié)調(diào)，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關(guān)部門協(xié)稅護稅意識不強，影響了稅法的實施效力，容易形成執(zhí)法風險。二是來自地方政府對稅收工作的干涉。如為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟，地方政府干預稅收執(zhí)法，要求稅務部門減少檢查、調(diào)低定額等。再如，通過政府領(lǐng)導打招呼，搞協(xié)調(diào)的方式干預稅務部門對稽查案件的查處，將執(zhí)法風險留給了稅務部門及其執(zhí)法人員。三是隨著普法活動的深入人心，公民、法人依法維權(quán)和自我保護意識不斷增強，從稅務部門的角度而言，增大了稅收執(zhí)法風險。

三、防范稅收執(zhí)法風險的對策

新時期，防范稅收執(zhí)法風險不僅有利于執(zhí)法主體正確履行稅收管理職責、提升征管質(zhì)量、促進稅收征收管理的科學化、精細化，而且也有利于維護稅收執(zhí)法人員的切身利益。根據(jù)上述對稅收執(zhí)法風險來源的分析，筆者認為，有效防范和化解稅收執(zhí)法風險，需要從完善稅收法律制度、強化稅收征管、規(guī)范執(zhí)法行為、提升稅收執(zhí)法人員綜合素質(zhì)、完善監(jiān)督制約機制等方面多管齊下，綜合防控。

（一）健全和完善稅收法律體系，防范政策風險

首先，盡快出臺稅收基本法，并將各稅種的單行條例上升到法律層級，建立以稅收基本法為主導，稅收實體法與稅收程序法并重的稅法體系。其次，進一步完善稅收實體法和稅收程序法。在實體法方面：提高稅法與民事、經(jīng)濟等基本法律的相容性或一致性，以適應稅收與經(jīng)濟發(fā)展相互協(xié)調(diào)的客觀需要，提高立法技術(shù)，保證法律規(guī)定的可操作性；在程序法方面：保證基本程序法律規(guī)范的科學性和有效性，進一步修改完善征管法及其實施細則，提高其實用性，盡量減少以規(guī)章形式出現(xiàn)的程序性規(guī)范，并提高其實用性和立法質(zhì)量。再次，嚴格規(guī)范性文件的制定和管理。各級稅務機關(guān)制定規(guī)范性文件必須以法律和行政法規(guī)為準繩，避免制定的規(guī)范性文件與上位法沖突，同時還要結(jié)合稅制改革和征管改革的需要建立稅收法律法規(guī)實施效果定期評價制度，適時清理現(xiàn)行稅收法律與規(guī)范性文件，對不適應當前改革與發(fā)展需要的法律文件要及時修改或廢止，并向社會公告。最后，立法機關(guān)在源頭上要對稅收執(zhí)法自由裁量權(quán)加以控制，盡可能縮小法律條文中自由裁量權(quán)所占的比例，對必須要授予稅務機關(guān)的一些自由裁量權(quán)也應當適度，同時對自由裁量立法授權(quán)的內(nèi)容應盡可能具體、明確，語言不能含糊，增加執(zhí)法的可操作性。

（二）強化稅收管理、規(guī)范執(zhí)法行為，防范管理風險

1.加強執(zhí)法主體資格管理，進一步明確執(zhí)法主體權(quán)限。一是建立執(zhí)法主體審核與公告制度，未經(jīng)審核與確認公布的執(zhí)法機構(gòu)，一律不能以自己的名義對外執(zhí)法；嚴格委托執(zhí)法管理，對不適宜委托管理的事項以及不符合受托條件的單位或個人，不得實施委托。二是加強稅收執(zhí)法資格管理，未取得執(zhí)法資格的人員，不得安排從事稅收執(zhí)法工作；臨時聘用人員，不得令其獨立實施執(zhí)法行為或者作出執(zhí)法決定，只可從事輔助性工作。三是執(zhí)法機構(gòu)與執(zhí)法人員要嚴格履行法定義務，不得越權(quán)執(zhí)法或者濫用法律授權(quán)。

2.建立健全稅務執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度。一方面，強化權(quán)力制衡。應依據(jù)《稅收征管法》和《行政處罰法》等法律法規(guī)的規(guī)定，建立健全稅務執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度，按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復議分離和制約的原則，結(jié)合稅收征管改革，因地制宜地實行專業(yè)化管理，科學分解稅收執(zhí)法權(quán)，形成互相制約、互相監(jiān)督、互相促進的制衡關(guān)系，防止越權(quán)執(zhí)法或濫用執(zhí)法權(quán)。另一方面，強化制度建設。應通過稅收執(zhí)法責任制度、稅收執(zhí)法質(zhì)量檢查考核制度等一系列稅收執(zhí)法質(zhì)量內(nèi)部控制制度建設，明確各級稅務機關(guān)及其工作人員在行使職權(quán)時的職責范圍、工作程序規(guī)范，為規(guī)范執(zhí)法主體的稅收執(zhí)法權(quán)奠定堅實基礎(chǔ)。

3.加強稽查，提高執(zhí)法質(zhì)量。一是規(guī)范稅務稽查工作流程。在選案環(huán)節(jié)，建立人機結(jié)合選案制度，加強對交辦、轉(zhuǎn)辦、移交、協(xié)查、拓展案件管理；在檢查環(huán)節(jié)，制定稽查預案，以票流、物流、資金流為主線，實行項目化（定式）稽查，確定關(guān)聯(lián)企業(yè)、對賬單、存貨、發(fā)票為必查項目；在審理環(huán)節(jié)，摒棄有罪推定思維定勢，重點審查證據(jù)的關(guān)聯(lián)性、合法性、真實性，完善三級審理制和涉稅犯罪案件移送制；在執(zhí)行環(huán)節(jié)，規(guī)范行政強制執(zhí)行，完善司法強制執(zhí)行，慎用稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)①伍紅、侯偉：《稅務稽查執(zhí)法風險的分析與控制》，《稅務研究》，2010.9。。二是運用信息化手段，將有關(guān)政策性、規(guī)范性文件，轉(zhuǎn)化成計算機參數(shù)上能夠設置、數(shù)據(jù)上能夠判別的程序，由計算機進行篩選、判斷，并提示初步分析結(jié)果，實現(xiàn)對重點稅源、納稅人提交的各類涉稅數(shù)據(jù)的綜合分析，提升稅務執(zhí)法人員對納稅人提交的各類涉稅數(shù)據(jù)的利用程度，對風險發(fā)展趨勢進行預警與評估，防范執(zhí)法風險。三是精心配備檢查人員，針對不同案件特點，合理編組，把大案要案作為加強稽查執(zhí)法監(jiān)管的重點，認真落實稅務處理（處罰）決定書備案制度、重大案件調(diào)查制度、重大案件審理情況通報制度和重大案件執(zhí)行情況反饋制度，對重大案件稽查進行全程跟蹤、督查和監(jiān)控，促進稽查執(zhí)法水平的進一步提高。

4.運用信息化手段，全面規(guī)范執(zhí)法行為。一是運用信息化對稅收執(zhí)法權(quán)進行制約。依托計算機對管理權(quán)限進行設定，每個崗位的工作人員只能根據(jù)自己的工作職責和權(quán)限進行操作，制約稅收執(zhí)法和稅務管理的權(quán)力，提高稅收執(zhí)法的剛性。二是運用計算機管理系統(tǒng)加強對稅收執(zhí)法責任制的考核，從信息系統(tǒng)中自動抽取執(zhí)法行為信息與預先設定的執(zhí)法標準進行對比，實行信息系統(tǒng)對稅收執(zhí)法的自動考核。三是盡快開發(fā)應用于國地稅、銀行、工商聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)，防范稅收登記風險；開發(fā)應用稅控管理系統(tǒng)和發(fā)票審核審批管理系統(tǒng)，強化對發(fā)票標準化審核審批；開發(fā)應用涉稅大要案審理系統(tǒng)，規(guī)范涉稅大要案審理的程序、時限、處罰標準等事項，防止因案件審理導致的稅務行政復議和行政訴訟案件。

（三）提高稅收執(zhí)法人員綜合素質(zhì)，防范業(yè)務風險

預防和化解稅收執(zhí)法風險需要提高稅收執(zhí)法質(zhì)量，而決定稅收執(zhí)法質(zhì)量最直接的因素是執(zhí)法人員的素質(zhì)，稅收執(zhí)法離不開一支法制觀念強、業(yè)務熟練、作風優(yōu)良、既具有較強的戰(zhàn)斗力又能有效保護自己的高素質(zhì)稅收執(zhí)法隊伍?，F(xiàn)階段，可通過以下措施強化稅務隊伍建設，提高人員素質(zhì)。一是強化對稅務人員執(zhí)法教育。將防范執(zhí)法風險與落實執(zhí)法責任結(jié)合起來，通過強化稅收執(zhí)法風險意識，促使稅收執(zhí)法人員轉(zhuǎn)變觀念，增強執(zhí)法工作中的責任意識和風險意識。二是健全稅收執(zhí)法人員的職業(yè)道德標準。在稅務系統(tǒng)中開展職業(yè)道德教育，教育稅務干部樹立正確的權(quán)力觀與價值觀，從根本上杜絕濫用職權(quán)、以權(quán)謀私等行為的發(fā)生。三是加強稅收業(yè)務培訓，提高執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)。稅務機關(guān)應把稅收業(yè)務培訓放在重要位置，有針對性地加強稅務人員的業(yè)務技能培訓，安排執(zhí)法人員分期分批接受專業(yè)培訓或知識更新教育，全面提高稅務人員的法律知識、業(yè)務技能、計算機操作技術(shù)以及協(xié)調(diào)能力，鼓勵干部報考注冊稅務師、注冊會計師等。通過提高稅收執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)，最大限度地減少稅收執(zhí)法的隨意性，切實降低并有效化解稅收執(zhí)法風險。

（四）完善監(jiān)督制約機制，防范執(zhí)法風險

1.健全內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督機制。一是加強事前監(jiān)督。對一些具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件在出臺之前，必須經(jīng)過法制機構(gòu)統(tǒng)一審核把關(guān)；接受備案的上級稅務機關(guān)要依法嚴格審查，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正。同時要落實好稅收執(zhí)法公示制度，對應予公示的執(zhí)法項目要采取多種形式予以公示。二是加強事中監(jiān)督。對稅務重大案件應集中審理，對大額減免緩稅要進行集體審核，對稅收行政處罰要實施聽證等。三是加強事后監(jiān)督。主要應做好對執(zhí)法主體在行政行為實施終結(jié)后的監(jiān)督，如進行稅收執(zhí)法檢查、稅收行政復議、稅收會計監(jiān)督等。

2.加強外部監(jiān)督。充分發(fā)揮納稅人對稅務機關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督，促進稅收法制制度的完善，促進稅務機關(guān)嚴格執(zhí)法、文明執(zhí)法、公正執(zhí)法；建立通暢的稅收政務公開平臺，引導社會各界（納稅人代表、人大、政協(xié)、行風監(jiān)督員等）民主參與稅收執(zhí)法管理活動，給予納稅人及社會充分的參與權(quán)、知情權(quán)和陳述權(quán)，形成執(zhí)法管理民主化的格局；要拓寬社會監(jiān)督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解稅收執(zhí)法風險的外部安全監(jiān)督管理體系，搭建民主監(jiān)督管理的有效平臺，解決涉稅難題，保證執(zhí)法公正。

〔1〕陳國英.稅收執(zhí)法風險的成因與防范措施.稅務研究，2010.9.

〔2〕劉力群.關(guān)于防范和化解稅收執(zhí)法風險的思考.許昌職業(yè)技術(shù)學院學報，2009.12.

〔3〕伍紅，侯偉.稅務稽查執(zhí)法風險的分析與控制.稅務研究，2010.9.

〔4〕鐘廣池，林昊.稅收執(zhí)法風險與對策研究.行政與法，2009.3.

〔5〕楊衛(wèi)紅.論稅收執(zhí)法風險的法律控制.稅收經(jīng)濟研究，2011.1.

〔6〕大連市地方稅務局.大連市地方稅務局關(guān)于加強稅收執(zhí)法風險防范進一步推進依法治稅工作的意見.大地稅函[2008]106號.