贛南師范學(xué)院 謝永堎

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與基本準(zhǔn)則矛盾及其協(xié)調(diào)
——兼議出租人初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

贛南師范學(xué)院 謝永堎

一、資本性支出與收益性支出概念辨析

（一）劃分資本性支出與收益性支出的標(biāo)準(zhǔn) 收益性支出和資本性支出的劃分，比較認(rèn)同的有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一是支出的效益，二是支出的屬性。所謂“支出的效益”是指由于一項(xiàng)支出發(fā)生而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)間的長短，如果一項(xiàng)支出的效益長于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則該支出屬于資本性支出；反之，屬于收益性支出。以“支出的屬性”為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)支出進(jìn)行劃分時(shí)，如果一項(xiàng)支出符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，則屬于資本性支出，否則為當(dāng)期費(fèi)用，屬于收益性支出。

2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱制度）規(guī)定：企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出和資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本年度（或一個(gè)營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度（或幾個(gè)營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出?？梢姡瑫?huì)計(jì)制度對(duì)于收益性支出和資本性支出的劃分采用的標(biāo)準(zhǔn)是“支出的效益”。2006年《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！被緶?zhǔn)則中雖然沒有提及劃分資本性支出和收益性支出的原則，但是從其規(guī)定來看，仍然有相似的含義，只是其采用的標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)榱恕爸С龅膶傩浴睒?biāo)準(zhǔn)。

（二）兩種標(biāo)準(zhǔn)的比較“支出的效益”標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)在利潤表，但是卻忽略了“資產(chǎn)”這個(gè)核心要素的確認(rèn)問題。按照“支出的效益”標(biāo)準(zhǔn)，如果一項(xiàng)支出的效益長于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則該支出屬于資本性支出，應(yīng)該計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，但是這些支出可能并不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，這將導(dǎo)致“資產(chǎn)”不實(shí)，如“待攤費(fèi)用”?！爸С龅膶傩浴睒?biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表，按照“支出的屬性”標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)發(fā)生的支出符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這種標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格了資產(chǎn)的確認(rèn)，避免了資產(chǎn)不實(shí)，但對(duì)于一些效益長于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，又不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出，全部計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合配比原則。

基本準(zhǔn)則對(duì)于收益性支出和資本性支出的劃分，轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸С龅膶傩浴睒?biāo)準(zhǔn)，保證了資產(chǎn)的真實(shí)性，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表作為第一報(bào)表的重要性，也是符合國際慣例的。但是，對(duì)于不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，受益期長于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的支出，基本準(zhǔn)則規(guī)定全部計(jì)入當(dāng)期損益，這與配比原則顯然是矛盾的。另外，基本準(zhǔn)則的這一規(guī)定與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體會(huì)計(jì)處理也存在矛盾。下面將以出租人初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為例，進(jìn)行說明。

二、出租人初始直接費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與基本準(zhǔn)則的矛盾

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等。

（一）經(jīng)營租賃（1）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理。租賃準(zhǔn)則規(guī)定：出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱1號(hào)解釋）規(guī)定：經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。（2）基本準(zhǔn)則的處理。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用與出租人購置資產(chǎn)的支出性質(zhì)不同，購置資產(chǎn)的支出形成了出租人的資產(chǎn)，可用于多次經(jīng)營租賃，而初始直接費(fèi)用只對(duì)應(yīng)單獨(dú)的一次經(jīng)營租賃。初始直接費(fèi)用，按照基本準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，由于初始直接費(fèi)用的受益期可能超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，完全由發(fā)生當(dāng)期負(fù)擔(dān)，顯然不符合配比原則，因此1號(hào)解釋中對(duì)金額較大的初始直接費(fèi)用，規(guī)定可以分期計(jì)入損益。會(huì)計(jì)處理與基本準(zhǔn)則規(guī)定不一致。

（二）融資租賃 （1）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理。租賃準(zhǔn)則規(guī)定：租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。這種處理將高估未實(shí)現(xiàn)融資收益，與內(nèi)涵報(bào)酬率的規(guī)定相矛盾，因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》規(guī)定，做一步抵消分錄，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“長期應(yīng)收款”，將初始直接費(fèi)用從“長期應(yīng)收款”中抵消。兩步合并后發(fā)現(xiàn)，初始直接費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是抵減了“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，再通過未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷，分期計(jì)入了損益。（2）基本準(zhǔn)則的處理。出租人的初始直接費(fèi)用與購置租賃資產(chǎn)的支出性質(zhì)類似，都是為完成這一次租賃安排而發(fā)生的支出，符合資產(chǎn)的定義。出租人的初始直接費(fèi)用今后需從租金收入中獲得補(bǔ)償，初始直接費(fèi)用越多，其所要求的租金就越多，預(yù)期將帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，且成本能可靠計(jì)量，符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，根據(jù)基本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理與基本準(zhǔn)則的規(guī)定不一致。

三、會(huì)計(jì)處理與基本準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的建議

雖然基本準(zhǔn)則采用的是“支出的屬性”標(biāo)準(zhǔn)來劃分資本性支出和收益性支出，但由于其對(duì)不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，受益期又長于一個(gè)會(huì)計(jì)期間支出的規(guī)定與配比原則相矛盾，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理當(dāng)中，并不完全按照基本準(zhǔn)則的規(guī)定來處理。而是兼而有之的采用了“支出的效益”和“支出的屬性”雙重標(biāo)準(zhǔn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)與基本準(zhǔn)則前后一致，這樣才能形成一套邏輯嚴(yán)密，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。本著更好的實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用觀的目標(biāo)，在兼顧資產(chǎn)的真實(shí)性和配比原則的基礎(chǔ)上，筆者建議基本準(zhǔn)則第三十五條的表述做如下修訂：企業(yè)發(fā)生的支出能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益且符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)支出的效益，僅及于本年度（或一個(gè)營業(yè)周期）的，發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度（或幾個(gè)營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)分期計(jì)入損益。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

（編輯 袁露芬）