山東日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 申加強(qiáng) 張 娟

匯算清繳職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

山東日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 申加強(qiáng) 張 娟

一、職工福利費(fèi)使用范圍會(huì)計(jì)與稅法差異比較

《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企［2009］242號(hào)）與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］3號(hào)）的主要差異如下：

（1）國(guó)稅函［2009］3號(hào)，尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。而財(cái)企［2009］242號(hào)，集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊。內(nèi)設(shè)福利部門用房屋折舊是否作為應(yīng)付福利費(fèi)處理，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)城鄉(xiāng)信用社財(cái)務(wù)管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1996］128號(hào)）文件“購(gòu)建職工宿舍、食堂以及托兒所等職工集體福利設(shè)施只能在稅后利潤(rùn)提取的公益金中開(kāi)支，不得擠占其它資金?！笨梢?jiàn)內(nèi)設(shè)福利部門的房屋應(yīng)當(dāng)歸屬于設(shè)施一類相應(yīng)的折舊應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付福利費(fèi)列支。

（2）國(guó)稅函［2009］3號(hào)，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。而財(cái)企［2009］242號(hào)，職工療養(yǎng)費(fèi)用已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理。對(duì)當(dāng)前比較普遍存在的向職工或部分職工發(fā)放支出的通訊補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼（包括油料、相關(guān)費(fèi)用）安家費(fèi)用等應(yīng)嚴(yán)格遵照當(dāng)?shù)刎?cái)政、稅務(wù)部門的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)及范圍進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和所得稅的申報(bào)。

（3）國(guó)稅函［2009］3號(hào)，按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。而財(cái)企［2009］242號(hào)，獨(dú)生子女費(fèi)（個(gè)人所得稅作為不征稅所得）以及符合企業(yè)職工福利費(fèi)定義但沒(méi)有包括在本通知各條款項(xiàng)目中的其他支出。企業(yè)一般在管理費(fèi)用其他科目中列支，企業(yè)需要在匯算清繳中找出這些項(xiàng)目，歸入職工福利費(fèi)范圍，按職工工資額的14%比例限額進(jìn)行納稅調(diào)整。

（4）財(cái)企［2009］242號(hào)，離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。與國(guó)稅函［2009］3號(hào)內(nèi)容比較，離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用因與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)而不得稅前扣除，住房、交通補(bǔ)貼采取貨幣方式的117號(hào)文要求進(jìn)職工工資而3號(hào)文要求進(jìn)應(yīng)付福利費(fèi)，至于通訊補(bǔ)貼，與交通補(bǔ)貼性質(zhì)類似，也應(yīng)當(dāng)列入3號(hào)應(yīng)付福利費(fèi)范圍。

（5）財(cái)企［2009］242號(hào)規(guī)定，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額；國(guó)稅函［2009］3號(hào)規(guī)定，包括在企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)范疇。

二、職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，日常管理中應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，應(yīng)據(jù)實(shí)列支，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”，貸記“現(xiàn)金”（銀行存款）等科目。企業(yè)以自己的產(chǎn)品或外購(gòu)商品作為福利，企業(yè)為職工無(wú)償使用自己擁有的資產(chǎn)或租賃資產(chǎn)供職工無(wú)償使用，或向職工提供企業(yè)支付了一定補(bǔ)貼的商品或服務(wù)，以低于成本的價(jià)格向職工出售住房等。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無(wú)償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對(duì)象的非貨幣性福利，直接計(jì)入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

發(fā)生非貨幣福利，根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，確認(rèn)銷售貨物收入，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)，按該價(jià)值計(jì)入職工福利費(fèi)支出。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”會(huì)形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無(wú)償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”會(huì)形成重復(fù)扣除。

因此，涉及職工福利性質(zhì)的支出，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的相關(guān)規(guī)定，依據(jù)其性質(zhì)分別通過(guò)“職工福利費(fèi)”和“非貨幣福利”項(xiàng)目核算和反映。根據(jù)講解所列示的內(nèi)容，在企業(yè)是依照“為了獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬及其他相關(guān)支出”而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但就其內(nèi)容的性質(zhì)有的不屬于所得稅法所規(guī)范的職工福利費(fèi)的范疇，因此既不能單獨(dú)以“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”項(xiàng)目的內(nèi)容作為稅前扣除的數(shù)額，也不能將“職工福利費(fèi)”和“非貨幣福利”兩個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)容加計(jì)作為“職工福利費(fèi)”的數(shù)額。對(duì)不符合國(guó)稅函［2009］3號(hào)文件所列示的項(xiàng)目數(shù)額，應(yīng)當(dāng)劃分調(diào)整。

三、職工福利費(fèi)匯算清繳的關(guān)注點(diǎn)

（1）關(guān)注工資總額與扣除比例。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除?！弊⒁舛惙ㄒ?guī)定的“工資薪金”，工資薪金發(fā)放的對(duì)象：即在本企業(yè)任職或者受雇的員工，要注意與臨時(shí)雇傭人員的勞務(wù)費(fèi)區(qū)別（強(qiáng)調(diào)服務(wù)的連續(xù)性和周期性）；同時(shí)，員工應(yīng)為企業(yè)提供服務(wù)，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。工資薪金必須是“實(shí)際發(fā)放”的，這里的發(fā)放不等同于發(fā)生。關(guān)于工資薪金的“合理性”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。殘疾人和研究開(kāi)發(fā)人員工資加計(jì)扣除不作為職工福利費(fèi)的基數(shù)，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2007］92號(hào)）與《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！鄙鲜黾佑?jì)扣除的工資不作為職工福利費(fèi)的基數(shù)。

（2）關(guān)注以往年度余額。企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函［2008］264號(hào)）的規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，按照（國(guó)稅函［2009］98號(hào)）規(guī)定，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。注：企業(yè)在以前年度按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)增的應(yīng)付福利費(fèi)，且企業(yè)未進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，企業(yè)在年度申報(bào)時(shí)應(yīng)提供證明材料，并報(bào)送《企業(yè)所得稅稅前扣除過(guò)渡項(xiàng)目申報(bào)表》。

（3）關(guān)注票據(jù)的合法性。在賬務(wù)列支的基礎(chǔ)上還應(yīng)當(dāng)查驗(yàn)實(shí)際發(fā)生的原始憑據(jù)，如匯算清繳申報(bào)時(shí)尚掛應(yīng)付項(xiàng)目則不能扣除。若企業(yè)職工福利費(fèi)中列支職工食堂采購(gòu)原料費(fèi)用，會(huì)計(jì)憑證為自制憑證，無(wú)正式發(fā)票。應(yīng)調(diào)增納稅所得額，防止稅務(wù)稽查時(shí)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。具體參照《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］80號(hào)）對(duì)此也有規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅。

（4）關(guān)注企業(yè)職工通信費(fèi)支出。企業(yè)為職工報(bào)銷或發(fā)放的通信費(fèi)、通信補(bǔ)貼，屬于國(guó)稅函［2009］3號(hào)文件所稱福利費(fèi)范圍中列舉的內(nèi)容，因此應(yīng)按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。而（財(cái)企［2009］242號(hào)）規(guī)定應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。因此，企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)或向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

（5）關(guān)注不得列支職工福利費(fèi)。根據(jù)新財(cái)務(wù)通則第46條的規(guī)定，企業(yè)不得承擔(dān)屬于個(gè)人的下列支出：娛樂(lè)、健身、旅游、招待、購(gòu)物、饋贈(zèng)等支出；購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)、證券、股權(quán)、收藏品等支出；個(gè)人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С觯毁?gòu)買住房、支付物業(yè)管理費(fèi)等支出；應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的其他支出。上述支出不能混淆為職工福利費(fèi)項(xiàng)目，應(yīng)調(diào)增納稅所得額。特別單位組織職工旅游已經(jīng)成為大部分企事業(yè)單位激勵(lì)職工的一項(xiàng)必備內(nèi)容，不允許旅游費(fèi)財(cái)務(wù)與稅務(wù)列支，應(yīng)做納稅調(diào)整。

（6）關(guān)注差旅費(fèi)津貼與午餐補(bǔ)助問(wèn)題。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］089號(hào)）文件規(guī)定差旅費(fèi)津貼不屬于工資薪金性質(zhì)的補(bǔ)貼，出差行為發(fā)生的費(fèi)用，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)，因此通過(guò)應(yīng)付福利費(fèi)科目過(guò)渡，而應(yīng)直接從銷售費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用列支。午餐補(bǔ)助的問(wèn)題，從原理上屬于對(duì)職工的生活補(bǔ)貼，對(duì)于未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)的午餐支出應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付福利費(fèi)予以扣除，而對(duì)未辦職工食堂也未統(tǒng)一供應(yīng)午餐而以午餐補(bǔ)助名義發(fā)放的現(xiàn)金則應(yīng)當(dāng)納入工資薪金處理，以體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則。

［1］全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組：《稅收代理實(shí)務(wù)》，中國(guó)稅務(wù)出版社2010年版。

（編輯 余俊娟）