吉林電子信息職業(yè)技術(shù)學院 劉淑芬

投資性房地產(chǎn)會計處理探討
——基于成本模式與公允價值計量的分析

吉林電子信息職業(yè)技術(shù)學院 劉淑芬

一、成本模式計量投資性房地產(chǎn)的會計處理

（一）外購的投資性房地產(chǎn)企業(yè)外購的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的實際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。例如：2008年3月，某股份公司為了拓展經(jīng)營規(guī)模，以銀行存款購得繁華商業(yè)區(qū)的一棟寫字樓，并當即出租。該寫字樓的購買價為400萬元，采用銀行轉(zhuǎn)賬支付。其會計處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓4000000

貸：銀行存款4000000

（二）自行建造的投資性房地產(chǎn)企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應予資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中的非正常損失，直接計入當期損益，不計入建造成本。按照確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。例如：2008年4月，宏遠公司從某企業(yè)購入一塊土地使用權(quán)，并在該土地上自行建造一棟廠房，2008年8月，廠房完工（達到預定可使用狀態(tài)），宏遠公司與立華公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將廠房租賃給立華公司。該塊土地使用權(quán)的實際成本為300萬元，廠房的實際造價為400萬元。宏遠公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，作如下會計處理：

借：投資性房地產(chǎn)——廠房4000000

貸：在建工程4000000

借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán)3000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)3000000

（三）接受外單位投入的投資性房地產(chǎn)接受外單位投入的投資性房地產(chǎn)，應按雙方評估確認的價值，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“股本”賬戶。例如：宏遠股份公司2008年9月接受乙公司投入的土地使用權(quán)，該資產(chǎn)在乙公司的賬面價值為500萬元，雙方協(xié)商以評估價值作為投資價值確認標準，其評估價值為530萬元，宏遠股份公司取得該土地后，擬在適當時機轉(zhuǎn)讓。宏遠股份公司接受乙公司投資時的會計處理為：

借：投資性房地產(chǎn)5300000

貸：股本5300000

（四）投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷應該按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，企業(yè)按期（月）對投資性房地產(chǎn)進行折舊或進行攤銷時，借記“其他業(yè)務成本”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”賬戶。例如：宏遠公司將一棟辦公樓出租給美邦公司，已確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。這棟辦公樓的成本為3600萬元，按照直線法計提折舊，使用年限為20年，預計凈殘值為零，根據(jù)有關(guān)原始憑證，宏遠公司應作如下會計處理：每月計提的折舊=3600/20/12=15（萬元）。

借：其他業(yè)務成本150000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）150000

（五）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，其后續(xù)支出應予以資本化，不滿足確認條件的，發(fā)生時記入當期損益。

（1）資本化后續(xù)支出的處理。投資性房地產(chǎn)在改建、擴建或裝修后，應按其賬面價值，借記“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶。發(fā)生的資本化的改建、擴建或裝修支出，借記“在建工程”賬戶（通過“在建工程”賬戶歸集），貸記“銀行存款”、“應付賬款”等賬戶。改建、擴建或裝修完成后，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的，應當從“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”賬戶，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。

［例1］2009年5月，宏遠公司與長青公司的廠房租賃合同即將到期，該廠房原價1500萬元，已提折舊450萬元，為提高租金收入，宏遠公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改造，改造后租給南方公司，5月21日，于長青公司租賃合同期滿，廠房進入改建擴建工程，9月5日，廠房改建、擴建工程完工，共發(fā)生支出130萬元，即日起按照租賃合同租給南方公司。根據(jù)有關(guān)原始憑證，宏遠公司作如下會計處理：

2009年5月21日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴建工程時：

借：在建工程10500000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）4500000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房15000000

2009年5月21日只2009年9月5日，在改建、擴建中發(fā)生的支出時：

借：在建工程1300000

貸：銀行存款1300000

2009年9月5日，改建、擴建完工時：

借：投資性房地產(chǎn)——廠房11800000

貸：在建工程11800000

（2）費用化的后續(xù)支出處理。不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，發(fā)生時記入當期損益。發(fā)生投資性房地產(chǎn)費用化后續(xù)支出時，借記“其他業(yè)務成本”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

［例2］宏遠公司對一項投資性房地產(chǎn)進行日常維修，發(fā)生維修費1萬元，根據(jù)有關(guān)原始憑證，作如下會計處理：

借：其他業(yè)務成本10000

貸：銀行存款10000

（六）投資性房地產(chǎn)減值的處理投資性房地產(chǎn)有減值跡象的，應按照規(guī)定進行減值測試。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備。計提減值準備時，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”賬戶。已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

二、公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的會計處理

（一）外購、自建的投資性房地產(chǎn)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的實際成本進行初始計量，其實際成本的確定與外購或自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。企業(yè)應當在“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。外購或自行建造時發(fā)生的實際成本，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，貸記“銀行存款”“、在建工程”等賬戶。如上例，處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本4000000

貸：銀行存款4000000

（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊，應當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。在產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶；公允價值低于其賬面價值余額的差額做相反的賬務處理。

［例3］鴻達企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)，于2008年8月與甲企業(yè)簽訂將正在開發(fā)的一棟精裝修的辦公樓在完工后租賃給甲企業(yè)使用的租賃合同，租期10年。2008年10月1日該辦公樓完工并開始起租，該辦公樓的造價為8 000萬元。由于鴻達企業(yè)能夠從該地區(qū)投資性房地產(chǎn)交易市場上取得類似房地產(chǎn)的交易報價信息，所以鴻達企業(yè)對該辦公樓采用公允價值方法進行后續(xù)計量。2008年12月31日，該辦公樓的市場公允價為8 400萬元。鴻達企業(yè)的會計處理如下：

（1）2008年10月1日，鴻達企業(yè)開發(fā)完成辦公樓并出租時：

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（成本）80000000

貸：生產(chǎn)成本80000000

（2）2008年l2月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面之間的差額記入當期損益：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動4000000

貸：公允價值變動損益4000000

（三）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出一是資本化的后續(xù)支出。滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的計入投資性房地產(chǎn)成本。投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段時，借記“在建工程”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”、“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”賬戶；在改建、擴建或裝修完成后，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。

［例4］2008年3月，A企業(yè)與B企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，A企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與C企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給C企業(yè)。3月15日，與B企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進人改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出200萬元，即日按照租賃合同出租給C企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為2 000萬元，其中成本1 700萬元，累計公允價值變動300萬元。假設(shè)A企業(yè)采用公允價值計量模式。

A企業(yè)的會計處理如下：

（1）2008年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程時：

借：在建工程20000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本17000000

投資性房地產(chǎn)——公允價值變動3000000

（2）2008年3月15日～12月10日：

借：在建工程2000000

貸：銀行存款2000000

（3）2008年12月10日，改擴建工程完工：

借：投資性房地產(chǎn)——成本22000000

貸：在建工程22000000

二是費用化的后續(xù)支出。與成本計量模式下的費用化后續(xù)支出一樣，在公允價值模式下，與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則——立信會計出版社應用指南》，立信會計出版社2006年版。

（編輯 代娟）