山東濱州職業(yè)學(xué)院 徐洪盛

淺談資產(chǎn)負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

山東濱州職業(yè)學(xué)院 徐洪盛

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第四條規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”。因此，資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)是進(jìn)行所得稅會計處理的關(guān)鍵，也是會計實務(wù)中的一個難點(diǎn)。本文擬通過案例對主要資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的確定予以分析。

一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第五條規(guī)定：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。”即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的資產(chǎn)主要有以下情況：

（一）固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，由于在折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等方面會計和稅法規(guī)定可能不一致，造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

（1）因計提折舊產(chǎn)生的差異。例如：甲公司20×7年3月10日，取得一項固定資產(chǎn)，入賬價值為100萬元，預(yù)計凈產(chǎn)值率為10%，預(yù)計使用年限為5年，采用直線法計提折舊。但稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊。20×7年12月31日該項固定資產(chǎn)賬面價值=100-100×（1-10%）÷5÷12×9=86.5（萬元）,20×7年12月31日該項固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=100-100×（1-10%）×5/15÷12×9=77.5（萬元）,差額9萬元（86.5-77.5）在未來應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，形成應(yīng)納稅暫時性差異。

（2）因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。例如：甲公司20×7年12月31日，一項固定資產(chǎn)賬面價值為100萬元，但預(yù)計其未來可收回金額僅90萬元。20×7年12月31日該項固定資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=100-90=10（萬元），20×7年12月31日該項固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為100萬元，與其賬面價值90萬元的差額可以在未來抵減應(yīng)納稅所得額，形成可抵扣暫時性差異。

（二）無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。其差異主要產(chǎn)生于無形資產(chǎn)攤銷、無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備和內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。

（1）無形資產(chǎn)攤銷。例如：甲公司于20×7年1月1日取得的一項無形資產(chǎn)，取得成本為50萬元，但無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。但稅法規(guī)定，對該類對無形資產(chǎn)按照10年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。20×7年12月31日該項無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=50-50÷10=45（萬元）,無形資產(chǎn)賬面價值50萬元與計稅基礎(chǔ)45萬元之間的差額5萬元，在未來應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，形成應(yīng)納稅暫時性差異。（2）無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差額可以抵減未來應(yīng)納稅所得額，形成可抵扣暫時性差異。（3）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費(fèi)用化計入損益；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

例如：甲公司自行研發(fā)一項專利技術(shù)，研究階段支出50萬元，開發(fā)階段支出100萬元，其中80萬元符合資本化條件。假定該項專利技術(shù)屬于稅法規(guī)定的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)予費(fèi)用化金額70萬元，資本化金額80萬元，即無形資產(chǎn)入賬價值80萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，可在當(dāng)期稅前扣除的費(fèi)用金額為105萬元（70×150%），無形資產(chǎn)未來攤銷基數(shù)120萬元（80×150%），即無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為120萬元，形成暫時性差異40萬元。

（三）交易性金融資產(chǎn) 稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。從而產(chǎn)生差異。

例如：20×7年11月8日，甲公司購入某上市公司股票10萬股，每股股價5元，共支付50萬元，假定沒有發(fā)生其他交易費(fèi)用，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該股票每股市價7元。20×7年12月31日該股票賬面價值=10×7=70（萬元），20×7年12月31日該股票計稅基礎(chǔ)=10×5=50（萬元）。賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額20萬元，在未來應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，形成應(yīng)納稅暫時性差異。

（四）可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異情況與交易性金融資產(chǎn)非常類似，只是公允價值的變動根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計入所有者權(quán)益，不影響應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而不會影響企業(yè)所得稅費(fèi)用。

例如：假定甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其他條件不變。20×7年12月31日該股票賬面價值=10×7=70（萬元），20×7年12月31日該股票計稅基礎(chǔ)=10×5=50（萬元）。賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額20萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異，在未來應(yīng)考慮調(diào)整所有者權(quán)益。另外，采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備、存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備等，也會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的情況，有關(guān)情況分析在此不再贅述。

二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額.負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能稅法和會計規(guī)定不一致，，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

（一）預(yù)計負(fù)債 按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，或有事項滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，可以確認(rèn)為一項負(fù)債（預(yù)計負(fù)債）。如果稅法規(guī)定，該類事項在實際發(fā)生損失時可以稅前扣除，從而導(dǎo)致預(yù)計負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)0之間的差額，在未來可以抵減應(yīng)納稅所得額。

例如：甲企業(yè)20×7年因未決訴訟確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債100萬元，按照稅法規(guī)定應(yīng)在實際發(fā)生損失才允許稅前扣除。該項預(yù)計負(fù)債在甲企業(yè)20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為100萬元。但按照稅法規(guī)定，未來允許抵扣的金額為100萬元，換句話說現(xiàn)在不允許稅前扣除。因此該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)：賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=100-100=0（萬元）

（二）應(yīng)付職工薪酬 會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費(fèi)用支出的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即未來允許抵扣的金額為0，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

例如：甲企業(yè)20×7年12月31日計入成本費(fèi)用的職工工資總額為600萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，允許稅前扣除的計入成本費(fèi)用的計稅工資為300萬元。應(yīng)付職工薪酬賬面價值為600萬元。稅法規(guī)定的計稅工資為300萬元，與賬面價值的差額100萬元，當(dāng)期不允許稅前扣除，在未來也不允許稅前扣除，即未來允許抵扣的金額為0，所以，應(yīng)付職工薪酬的計稅基礎(chǔ)為：400-0=400（萬元）,該項負(fù)債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎(chǔ)4 000萬元相同，不形成暫時性差異。

（三）罰款與滯納金 企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，即未來允許抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。例如：甲公司20×7年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，被環(huán)保部門罰款20萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項罰款尚未支付。應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為20萬元。該項負(fù)債未來允許抵扣的金額為0，因此計稅基礎(chǔ)為：20-0=20（萬元）。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，財政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版。

（編輯 代娟）