北京聯(lián)合大學(xué) 賈麗智

企業(yè)所得稅公益性捐贈稅務(wù)籌劃

北京聯(lián)合大學(xué) 賈麗智

公益性捐贈是企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的一項重要內(nèi)容，也是企業(yè)提升社會形象的重要途徑。國家為了提倡和鼓勵企業(yè)開展公益性捐贈活動，制定了許多保護(hù)和鼓勵企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈的政策，其中允許所得稅前扣除就是一項非常具體、有效的政策，對企業(yè)開展公益性捐贈產(chǎn)生重大且深遠(yuǎn)的影響。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，適當(dāng)?shù)墓嫘跃栀浿С鰰槠髽I(yè)帶來一定收益。稅法鼓勵企業(yè)和個人積極捐贈，但為了實現(xiàn)最優(yōu)的捐贈效果和保護(hù)捐贈者的稅收利益，稅法對可以獲得稅前扣除的捐贈行為設(shè)置了很多限制條件，捐贈者捐給誰，向誰捐，何時捐，捐什么，都有很大的選擇空間。本文就稅法規(guī)定的公益性捐贈的限制條件以及公益性捐贈的捐贈時機(jī)和捐贈方式進(jìn)行探討。

一、注意公益性捐贈限制條件

第一，超過規(guī)定比例部分的捐贈不允許稅前扣除。目前，企業(yè)進(jìn)行捐贈主要是適用企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)通過公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的年度會計利潤，與應(yīng)納稅所得額不完全相同。企業(yè)存在納稅調(diào)整項目時，年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額可能存在很大的差距，企業(yè)應(yīng)正確計算扣除稅基，準(zhǔn)確地進(jìn)行公益性捐贈的扣除。企業(yè)以年度會計利潤12%以內(nèi)捐贈的部分允許稅前扣除，超過部分的公益性捐贈只能用稅后利潤來進(jìn)行公益性捐贈。

但是，企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會和上海世博會等特定事項的捐贈，按照《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］104號）、《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會稅收政策問題的通知》（財稅［2003］10號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2005］180號）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實全額扣除。

第二，向非列舉的公益事業(yè)捐贈支出不允許稅前扣除。財稅［2009］124號規(guī)定：用于公益事業(yè)的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，具體范圍包括：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。對除列舉以外的捐贈支出不允許稅前扣除。

第三，向不符合資格的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)的捐贈不允許稅前扣除。財稅［2009］124號所指的非登記公益性群眾團(tuán)體應(yīng)符合的條件如下：符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十二條第（一）項至第（八）項規(guī)定的條件；縣級以上各級機(jī)構(gòu)編制部門直接管理其機(jī)構(gòu)編制；對接受捐贈的收入以及用捐贈收入進(jìn)行的支出單獨進(jìn)行核算，且申請前連續(xù)3年接受捐贈的總收入中用于公益事業(yè)的支出比例不低于70%。

對符合條件的公益性群眾團(tuán)體，由財政部、國家稅務(wù)總局和省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務(wù)部門分別每年聯(lián)合公布名單。名單應(yīng)當(dāng)包括繼續(xù)獲得公益性捐贈稅前扣除資格和新獲得公益性捐贈稅前扣除資格的群眾團(tuán)體，企業(yè)和個人只有在名單所屬年度內(nèi)向名單內(nèi)的公益性群眾團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈支出，才可以按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除，否則不允許稅前扣除。

第四，捐贈票據(jù)不合法的不允許稅前扣除。根據(jù)我國有關(guān)稅收減免政策規(guī)定，納稅人在進(jìn)行公益性捐贈稅前扣除申報時，必須提供接受捐贈或辦理轉(zhuǎn)贈的公益性社會團(tuán)體的捐贈稅前扣除資格證明材料、由具有捐贈稅前扣除資格公益性社會團(tuán)體和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益性捐贈票據(jù)以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。公益性群眾團(tuán)體在接受捐贈時，應(yīng)按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。

二、把握公益性捐贈時機(jī)

由于稅法規(guī)定，企業(yè)通過公益性群眾團(tuán)體用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。對于捐贈金額超過扣除限額的部分，不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后期間扣除。因此，企業(yè)在捐贈時機(jī)的掌握上，應(yīng)選擇企業(yè)會計利潤較高的期間進(jìn)行捐贈，以適用更高的稅前扣除限額，從而降低稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)還應(yīng)根據(jù)經(jīng)營狀況和市場需求對當(dāng)年利潤做出合理預(yù)計，根據(jù)預(yù)計利潤進(jìn)行計算分析，如果捐贈額度太大，爭取將當(dāng)年捐贈額度控制在一定范圍之內(nèi)，分為兩個或兩個以上年度多次捐贈，使捐贈額被盡可能充分扣除。

某企業(yè)2008年和2009年預(yù)計會計利潤分別為100萬元和150萬元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區(qū)捐贈40萬元?，F(xiàn)提出三套方案，第一套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區(qū)；第二套方案是2009年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區(qū)；第三套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈12萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈28萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區(qū)別如下：

方案一：該企業(yè)2008年通過省級民政部門向貧困地區(qū)捐贈40萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的那28萬元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為32萬元［（100+40－100×12%）×25%］。

方案二：該企業(yè)2009年通過省級民政部門向貧困地區(qū)捐贈40萬元，則可在稅前扣除18萬元（150×12%），超過18萬元的那22萬元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為43萬元［（150+40－150×12%）×25%］。

方案三：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈，2008年底通過省級民政部門捐贈12萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈28萬元。2008年可在稅前扣除12萬元，用足了扣除限額，2009年最多可在稅前扣除30萬元，捐贈的28萬元可被全額扣除。2008年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬元［（100+12－100×12%）×25%］，2009年應(yīng)納企業(yè)所得稅為37.5萬元［（150+28－28）×25%］。

通過比較，該企業(yè)采取第三種方案最好。方案三與方案二相比可以節(jié)稅5.5萬元（22×25%），與方案一比較可節(jié)稅7萬元（28× 25%）。

三、合理確定公益性捐贈方式

目前，法律認(rèn)可的對外捐贈財產(chǎn)范圍主要包括現(xiàn)金、庫存商品、股權(quán)和其他物資。當(dāng)企業(yè)以現(xiàn)金以外的其他財產(chǎn)對外捐贈時，應(yīng)考慮由于財產(chǎn)的公允價值與計稅成本的差異所導(dǎo)致的對企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的影響。按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按照公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。涉及的流轉(zhuǎn)稅如下:

增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物。納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送使用的當(dāng)天。視同銷售計稅價格的確定，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；二是按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；三是按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

消費(fèi)稅?！吨腥A人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時納稅；納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅?！吨腥A人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面于移送使用時納稅。

營業(yè)稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及實施細(xì)則規(guī)定，單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，捐贈企業(yè)或個人則需就此繳納營業(yè)稅。特別是對于將自建不動產(chǎn)進(jìn)行捐贈的行為，捐贈企業(yè)需就自建和捐贈兩個環(huán)節(jié)分別計算繳納營業(yè)稅。納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

應(yīng)當(dāng)注意的是根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函［2009］202號）規(guī)定，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時，是以銷售（營業(yè)）收入額為基數(shù)的。由于企業(yè)的捐贈行為視同銷售確認(rèn)收入，因此企業(yè)的捐贈行為會影響企業(yè)的銷售（營業(yè)）收入額，進(jìn)而影響上述三費(fèi)的稅前扣除額，并最終對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。

［1］劉磊：《企業(yè)捐贈的稅收處理問題研究》，《稅務(wù)研究》2006年第1期。

（編輯 向玉章）