東北林業(yè)大學 彭勝志 哈爾濱工業(yè)大學 王福勝

企業(yè)環(huán)境成本管理體系完善思考

東北林業(yè)大學 彭勝志 哈爾濱工業(yè)大學 王福勝

企業(yè)環(huán)境成本管理是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的環(huán)境成本進行有組織、有計劃地預測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學管理工作，其目的在于通過成本管理協(xié)調(diào)環(huán)境成本與環(huán)保效果、經(jīng)濟效益之間的關系，以最少的環(huán)境成本投入獲得最好的環(huán)境保護效果和經(jīng)濟效益。同傳統(tǒng)的成本管理相比，環(huán)境成本管理具有以下特點：對傳統(tǒng)會計理論與實務進行研究與拓展，尋找并確認和減輕傳統(tǒng)的成本管理中對環(huán)境產(chǎn)生負面影響的因素，使成本管理服務于環(huán)境的改善；對傳統(tǒng)成本管理中涉及環(huán)境問題的成本進行反映和列示，減少傳統(tǒng)財務標準與環(huán)境標準之間的沖突；設計新型的成本管理系統(tǒng)以引導企業(yè)做出有利于改善環(huán)境的決策；提供更有價值的企業(yè)環(huán)境成本信息，以滿足企業(yè)內(nèi)部和外部信息使用者的決策需要。

一、企業(yè)環(huán)境成本管理問題分析

（一）環(huán)境成本核算存在的問題 具體表現(xiàn)在：

（1）傳統(tǒng)會計核算模式的不足。傳統(tǒng)會計主要關注的是人類的經(jīng)濟活動，著眼于自然資源的開發(fā)利用，沒有將環(huán)境所引發(fā)的經(jīng)濟問題納入會計核算的范疇，忽略了對企業(yè)環(huán)境資源、環(huán)境責任以及環(huán)境成本的計量，缺乏對企業(yè)環(huán)境損失的確認，沒有將企業(yè)作為與環(huán)境共生的實體，沒有意識到經(jīng)濟運轉和自然環(huán)境循環(huán)之間的緊密聯(lián)系，忽視了環(huán)境和企業(yè)彼此之間的互相影響，忽視了環(huán)境本身的物質補償過程和企業(yè)在環(huán)境中獲取資源所應當負有的環(huán)境補償責任。

（2）環(huán)境成本的確認要素和傳統(tǒng)會計核算的客觀性要求存在矛盾。傳統(tǒng)會計核算的客觀性要求企業(yè)提供的會計信息必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，客觀地反映財務狀況和經(jīng)營成果，但在環(huán)境會計核算中，自然資源與生態(tài)資源的破壞程度在大多數(shù)情況下，是很難取得實際的原始憑證的，對于環(huán)境成本的確認、計量也還沒有統(tǒng)一的標準出現(xiàn)。

（3）環(huán)境成本缺乏合理的分配標準。盡管根據(jù)“誰受益，誰承擔”的經(jīng)濟原則，人們認同“環(huán)境成本屬于企業(yè)經(jīng)營成本一部分”的觀念，企業(yè)應對所耗用的自然資源價值和破壞的生態(tài)環(huán)境付出相應的成本，但在會計實務中卻很難找到一個適當?shù)姆峙錁藴剩瑢Νh(huán)境成本在使用同一環(huán)境資源的不同企業(yè)、單位以及部門之間進行分配。

（4）貨幣計量假設的不足。傳統(tǒng)的會計核算是以貨幣為計量單位，記錄和反映企業(yè)的經(jīng)營情況，提供會計信息，并以幣值穩(wěn)定或相對穩(wěn)定為前提的。而在環(huán)境成本核算中，許多交易和事項是無法用貨幣來進行計量的。

（二）環(huán)境成本信息披露存在的問題 具體表現(xiàn)在：

（1）環(huán)境成本信息披露制度尚不健全且缺乏可操作性。截止目前，與環(huán)境成本信息披露有關法規(guī)只有中國證監(jiān)會和國家環(huán)境保護總局對申請上市的公司所進行的規(guī)定，而且該規(guī)定還過于籠統(tǒng)，沒有對需要披露的環(huán)境成本信息的內(nèi)容做出具體的限定、缺乏可操作性。約束其它類型企業(yè)的環(huán)境成本信息披露制度還尚未出現(xiàn)。但在實踐中，許多非上市公司，尤其是中小企業(yè)對自然環(huán)境的破壞也相當嚴重，因而我國的環(huán)境成本信息披露制度需要盡快建立、健全。

（2）當前企業(yè)環(huán)境成本信息的披露方式眾多，缺乏可比性。當前我國企業(yè)環(huán)境成本信息的披露模式主要有五類：年度報告中；內(nèi)部工作會議記錄中；單獨報告中；會計報表附注中；董事長的報告中。不同企業(yè)對于環(huán)境成本信息的披露方式也不一樣，占絕對優(yōu)勢的披露方式尚不存在，使得不同企業(yè)之間所披露的環(huán)境成本信息缺乏可比性。

（3）當前企業(yè)環(huán)境成本信息披露主要是歷史信息。當前企業(yè)環(huán)境成本信息主要反映企業(yè)已經(jīng)對環(huán)境治理進行的投資、相關費用的支出以及污染環(huán)境所導致的賠償?shù)龋瑓s并沒有對具有不確定性的信息予以反映，而正是這些信息才更有可能對企業(yè)未來產(chǎn)生影響。當前揭示這些不確定性信息所帶來的欠完整性和欠規(guī)范性已使得會計信息有助于決策的相關性大打折扣。

（三）內(nèi)部環(huán)境管理存在的問題 當前我國大部分企業(yè)主要對環(huán)境管理采用事后治理的模式。事后治理是指在企業(yè)發(fā)生環(huán)境問題，造成環(huán)境危害后才采取整改措施進行治理，并將這治理過程發(fā)生的費用作為環(huán)境成本。在這種管理模式下，企業(yè)在原材料投入、生產(chǎn)、消費等產(chǎn)生環(huán)境危害的源頭，并未有效控制對環(huán)境的不利影響，從而使企業(yè)始終處于被動彌補環(huán)境損失的地步，而且這也使得企業(yè)的環(huán)保支出相當大，顯而易見，采用事后治理模式進行環(huán)境成本管理，已無法適應可持續(xù)發(fā)展理念的要求。

二、企業(yè)環(huán)境成本管理完善建議

（一）建立健全企業(yè)環(huán)境成本核算體系 具體表現(xiàn)在：

（1）深化環(huán)境會計理論和方法的研究。在借鑒國外研究成果的基礎上，結合我國實際情況，深化環(huán)境會計理論和方法的研究，來指導我國的環(huán)境會計工作。環(huán)境會計實務的開展應以理論的逐漸完善為必要前提。由于環(huán)境會計所依靠的理論和方法的多元化以及其核算對象的復雜化，尤其是環(huán)境會計的計量問題尚未解決，使得環(huán)境會計缺乏與實踐相結合的理論契合點，這導致環(huán)境會計實務缺乏相應的理論指導。為此，政府及有關部門應合理地引導并深化環(huán)境會計理論方面的研究，爭取逐漸提高環(huán)境會計理論研究水平，使得環(huán)境會計理論與實務能夠相結合。

（2）強化環(huán)境科學與環(huán)境經(jīng)濟學等眾多學科的交叉應用。環(huán)境會計是由環(huán)境學、會計學、生物學等多學科相互交叉形成的，在具體實踐過程中需要運用多學科理論、方法，包括一些專業(yè)性很強的學科如環(huán)境學、生物學。要建立環(huán)境會計體系，進行環(huán)境會計核算工作，就需要具有上述學科的相關知識，做到綜合運用。企業(yè)環(huán)境成本信息的核算與披露，需要會計人員和環(huán)境技術人員的一致努力。

（3）形成價格杠桿，建立合理的價格體系。第一，政府對自然資源的使用應堅持有償原則，不應采用或少采用免費或免稅的方式。免費（稅）的方式應當只適用于取之不盡，用之不竭的資源，如陽光和空氣，而對于有限的自然資源采用免費或免稅的方式，必然導致自然資源的耗盡以及環(huán)境的惡化，當然也無助于環(huán)境會計信息的核算。第二，建立合理的價格體系，充分發(fā)揮價格杠桿作用。環(huán)境會計核算應當將成本理論應用于環(huán)境會計實踐，當商品的成本加入了資源消耗成本后，會使得商品價值得到更加客觀反映，這就意味著需建立更加合理的商品價格體系，使各種商品的價格之間能夠反映資源成本的區(qū)別。

（二）完善企業(yè)環(huán)境成本信息披露制度 具體表現(xiàn)在：

（1）健全有關法規(guī)和制度，規(guī)范環(huán)境會計披露的具體形式。以法律或法規(guī)的形式確定環(huán)境會計核算的地位，使環(huán)境會計核算工作有據(jù)可依，使環(huán)境成本信息披露有統(tǒng)一的可操作的標準。具體來說應采取以下措施：將環(huán)境會計核算與監(jiān)督工作寫入《會計法》，以法律形式確定其的地位，這為環(huán)境會計核算的實施提高了強有力的法律支持；制定高質量要求的環(huán)境會計準則，將環(huán)境會計核算的對象列入會計要素，擴展會計報表體系；建立健全環(huán)境會計制度，依據(jù)環(huán)境會計準則所提出的環(huán)境原則設計會計制度，使環(huán)境會計核算具有可操作性。

（2）以上市公司為入手點，改善企業(yè)環(huán)境成本信息披露制度。上市公司是我國會計變革，實現(xiàn)與國際會計準則接軌的第一梯隊，因此，證監(jiān)會、財政部以及國家環(huán)?？偩值日块T應充分協(xié)作，共同推動上市公司環(huán)境成本信息披露工作的完善，盡快研究頒布涉及環(huán)境會計核算的具體會計準則。如可以要求上市公司在《年度報告內(nèi)容與格式》里列示環(huán)境成本信息。在上市公司中率先推行環(huán)境成本信息披露制度，將對我國環(huán)境會計信息的披露制度的完善起到事半功倍的作用。

（3）深化環(huán)境會計核算的國際比較分析。當前西方發(fā)達國家已經(jīng)有很多的會計學者將環(huán)境問題與會計理論結合起來進行研究，形成了眾多的環(huán)境會計理論。我國應借鑒西方發(fā)達國家環(huán)境會計的研究成果，吸取其實踐經(jīng)驗與教訓，并以此為基礎，進行環(huán)境會計核算的實務研究。此外還應當進行必要的國際間協(xié)調(diào)以提高國際間環(huán)境會計信息的可比性。

（三）采取事前規(guī)劃方法對企業(yè)進行環(huán)境成本管理如上所述，當前我國企業(yè)的環(huán)境成本管理模式主要是以“末端治理”為主的事后治理模式，盡管事后治理模式能夠取得一定的環(huán)境治理效果，但其缺陷和不足也很明顯，因而應采用以“源頭控制”為主的事前規(guī)劃法進行環(huán)境成本管理。事前規(guī)劃法是一種既有利于經(jīng)濟效益也有助于環(huán)境保護的管理模式，它通過各個階段的環(huán)境保護，把環(huán)境成本盡可能地消滅在生產(chǎn)階段。它在原材料的投入階段，采用資源耗用最小化的環(huán)保策略；在生產(chǎn)階段加強環(huán)境成本的抑減機制，努力做到資源再生循環(huán)利用；在消費、使用階段建立廢舊商品回收體系；最后通過再生和無害化的廢棄物處理環(huán)節(jié)，大量減少排放量。

綜上所述，環(huán)境成本與企業(yè)的生產(chǎn)成本一樣重要，如果忽視環(huán)境成本的管理，就有可能陷入環(huán)境債務困境中，因此企業(yè)應當建立合理的環(huán)境成本管理體系，完善環(huán)境成本的核算與披露，探索企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本管理的新思路，最終實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境保護的雙豐收。

［1］張楊、王劍虹、仲艷平：《環(huán)境成本管理理論述評》，《財會通訊》2010年第9期。

［本文受黑龍江省科技廳青年專項基金項目（編號：QC06C00 7）和東北林業(yè)大學人文與社會科學青年基金項目（編號：DL10CC 30）的資助］

（編輯 杜昌）