河南煤化焦煤集團(tuán)審計(jì)處 孫萍

近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)開放程度的加大，風(fēng)險(xiǎn)已成為企業(yè)關(guān)注和管理的焦點(diǎn)，作為企業(yè)內(nèi)部管理核心的內(nèi)部控制日益受到重視。為了揭示和防范風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)過程中，要不斷地測(cè)試和評(píng)價(jià)才能逐步完善內(nèi)部控制制度，并使其發(fā)揮應(yīng)有的作用。本文從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概述、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式三個(gè)方面研究?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，使企業(yè)內(nèi)部控制得以持續(xù)、有效地改進(jìn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概述

1.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是單位內(nèi)部的評(píng)價(jià)，指企業(yè)董事會(huì)(或類似決策機(jī)構(gòu))或其授權(quán)機(jī)構(gòu)(一般授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的過程，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告。企業(yè)應(yīng)結(jié)合本單位的實(shí)際情況，制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果分析利用和考核制度，將其結(jié)果和整改情況作為內(nèi)部績(jī)效考評(píng)的重要依據(jù)，企業(yè)董事會(huì)或其授權(quán)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性全面負(fù)責(zé)。

1.2 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范體系的發(fā)展

自20世紀(jì)90年代以來，我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范體系經(jīng)歷了從無到有、從個(gè)別到一般的發(fā)展過程。從《會(huì)計(jì)法》、《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)則》等直到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制－配套指引》一系列的內(nèi)部控制規(guī)范的出現(xiàn)，明確指出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則的性質(zhì)。但我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范體系的建設(shè)起步較晚，已出臺(tái)的相關(guān)規(guī)范還有許多需要完善的地方，內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施還有賴于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善。

1.3 評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)

1.3.1 內(nèi)部控制有效性的概念

內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、對(duì)企業(yè)的盈利能力情況、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息是否真實(shí)、資產(chǎn)保值增值、內(nèi)部控制是否合法合規(guī)等單個(gè)或整體控制情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

1.3.2 內(nèi)部控制有效性應(yīng)考慮的因素

(1)是否為防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)而設(shè)計(jì)了相應(yīng)的控制；(2)是否為合理保障資產(chǎn)安全而設(shè)計(jì)了相應(yīng)的控制；(3)相關(guān)控制是否能夠保證企業(yè)適用的法律法規(guī)；(4)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)是否有助于企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略；(5)相關(guān)控制是如何運(yùn)行的；(6)相關(guān)控制是否得到了持續(xù)一貫的運(yùn)行；(7)實(shí)施控制的人員是否具備必需的權(quán)限和能力。

2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容

在實(shí)際工作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制相關(guān)的法律法規(guī)，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，圍繞內(nèi)部控制的五要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制的健全性、有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

2.1 內(nèi)部環(huán)境評(píng)價(jià)

對(duì)內(nèi)部環(huán)境的評(píng)價(jià)，企業(yè)應(yīng)以發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、人力資源、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等五項(xiàng)應(yīng)用指標(biāo)為依據(jù)，并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)企業(yè)進(jìn)行是否建立了這方面的內(nèi)部控制制度，這些制度是否健全，是否得到有效地執(zhí)行，執(zhí)行情況如何的評(píng)價(jià)。如：企業(yè)是否科學(xué)界定了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層在建立與實(shí)施內(nèi)部控制中的職責(zé)分工，是否制定科學(xué)合理的發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃，是否設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門，是否對(duì)關(guān)鍵崗位員工實(shí)行強(qiáng)制休假或定期輪崗制度，是否建立了安全的生產(chǎn)管理體系，是否重視對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)等評(píng)價(jià)內(nèi)容。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)

企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制法律法規(guī)方面規(guī)定所列的主要風(fēng)險(xiǎn)為依據(jù)，結(jié)合企業(yè)的具體情況對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的內(nèi)部控制制度的健立健全和有效執(zhí)行方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。如企業(yè)是否建立健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制：是否描述了企業(yè)的流程并分析流程中易出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，是否采用適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及影響程度進(jìn)行分析，是否制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略并加以調(diào)整等評(píng)價(jià)內(nèi)容。

2.3 控制活動(dòng)評(píng)價(jià)

對(duì)控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)各類業(yè)務(wù)事項(xiàng)的主要風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)是否制定了相應(yīng)的措施，這些措施是否有效地執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)。如企業(yè)是否綜合運(yùn)用手工控制與自動(dòng)控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制等方法，對(duì)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的主要風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)設(shè)置了必要的措施，對(duì)不相容職務(wù)應(yīng)相互分離而未分離的情形、對(duì)“三重一大”情況是否實(shí)行了集體決策審批或聯(lián)簽制度，特別授權(quán)是否履行相應(yīng)的程序等評(píng)價(jià)內(nèi)容。

2.4 信息與溝通評(píng)價(jià)

對(duì)信息與溝通的評(píng)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本單位的具體情況，對(duì)企業(yè)是否建立了信息溝通制度，這些制度是否科學(xué)規(guī)范，這些制度是否有效地得到執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)。如企業(yè)是否及時(shí)、準(zhǔn)確獲取與經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制相關(guān)的信息，企業(yè)是否建立科學(xué)規(guī)范的信息溝通制度，信息的收集、傳遞是否透明高效，企業(yè)是否建立與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理相應(yīng)的信息系統(tǒng)，企業(yè)是否建立健全并有效實(shí)施反舞弊機(jī)制等評(píng)價(jià)內(nèi)容。

2.5 監(jiān)督評(píng)價(jià)

對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的評(píng)價(jià)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制的相關(guān)法律法規(guī)中所規(guī)定條款內(nèi)容為依據(jù)，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的建立健全和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。如企業(yè)是否建立內(nèi)部監(jiān)督制度，通過日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督相結(jié)合的方法運(yùn)行，是否制定內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)辦法和考核機(jī)制等評(píng)價(jià)內(nèi)容。同時(shí)在監(jiān)督評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)考慮內(nèi)部控制制度的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)和個(gè)別評(píng)價(jià)。如對(duì)于持續(xù)監(jiān)督應(yīng)考慮：(1)員工在開展常規(guī)性活動(dòng)中是否按企業(yè)的內(nèi)部控制制度的規(guī)定去執(zhí)行；(2)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)記錄的金額與實(shí)物資產(chǎn)的定期比較；(3)對(duì)內(nèi)部和外部審計(jì)師有關(guān)內(nèi)部控制后改進(jìn)方案的建議的反應(yīng)；(4)是否定期要求員工說明正常執(zhí)行了關(guān)鍵控制活動(dòng)以及內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的有效性。對(duì)于個(gè)別評(píng)價(jià)應(yīng)考慮：(1)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行個(gè)別評(píng)價(jià)的范圍和頻率；(2)評(píng)價(jià)過程的適當(dāng)性；(3)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的方法是否合理、適當(dāng)；(4)記錄程度的適當(dāng)性。

3 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式

在企業(yè)具備內(nèi)部控制流程和權(quán)責(zé)明確的組織體系中，有必要構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

3.1 內(nèi)部控制關(guān)鍵控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的關(guān)鍵性指標(biāo)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容的外在表現(xiàn)。主要包括：預(yù)防性控制評(píng)價(jià)指標(biāo)、效益性控制評(píng)價(jià)指標(biāo)、一般性控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，三類指標(biāo)側(cè)重點(diǎn)不同。預(yù)防性指標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)在于預(yù)防錯(cuò)誤、違規(guī)、舞弊、欺詐操作控制的評(píng)價(jià)，如發(fā)生舞弊的次數(shù)，職位交叉現(xiàn)象的多少，發(fā)現(xiàn)記錄資料中錯(cuò)誤的次數(shù)，員工的誠(chéng)信程度；效益性控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)在于實(shí)施相關(guān)內(nèi)部控制而獲取效益的評(píng)價(jià)，如因?qū)嵤┫嚓P(guān)內(nèi)部控制而降低制造、銷售、管理費(fèi)用支出成本等等。一般性控制評(píng)價(jià)指標(biāo)側(cè)重點(diǎn)在于內(nèi)控執(zhí)行部門是否完成了任務(wù)，完成的效率如何、程度如何的評(píng)價(jià)。內(nèi)控活動(dòng)的執(zhí)行是否達(dá)到了單位所制定的內(nèi)部控制要求；執(zhí)行的各業(yè)務(wù)或項(xiàng)目是否與制定目標(biāo)相符；是否按計(jì)劃、預(yù)算執(zhí)行等等。

3.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法

企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序有序地開展評(píng)價(jià)工作，這項(xiàng)工作通?？墒跈?quán)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)。一般程序?yàn)椋簝?nèi)部審計(jì)部門、制定工作方案、組成評(píng)價(jià)工作小組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告。在評(píng)價(jià)工作過程中，應(yīng)視被評(píng)價(jià)單位的具體情況，可采用個(gè)別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、穿行測(cè)試法、抽樣法、實(shí)地查驗(yàn)法、專題討論會(huì)法等方法。

3.3 內(nèi)部控制缺陷與整改

內(nèi)部控制存在著與生俱來的缺陷，內(nèi)部控制缺陷是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的負(fù)面維度，無法合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)管理、資本運(yùn)營(yíng)、信息披露、安全生產(chǎn)等方面發(fā)生重大違法違規(guī)的現(xiàn)象，從而給企業(yè)造成損失和不利。因此企業(yè)應(yīng)制定內(nèi)部控制缺陷整改方案，寫出整改的目標(biāo)、內(nèi)容、步驟、措施、方法和期限，明確內(nèi)部職責(zé)分工，確保在內(nèi)部控制出現(xiàn)的主要問題和重大風(fēng)險(xiǎn)方面及時(shí)解決和得到有效控制。

3.4 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果和整改情況，編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：評(píng)價(jià)的總體情況、責(zé)任主體的聲明、評(píng)價(jià)的范圍和內(nèi)容、評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)、評(píng)價(jià)的程序和方法、重大缺陷及其認(rèn)定情況、重大缺陷的整改措施及責(zé)任追究情況以及有效性的結(jié)論。

3.5 建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)考核制度

內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，在一個(gè)時(shí)期內(nèi)可能是有效的，而在另外一個(gè)時(shí)期可能是部分有效或無效的，內(nèi)部控制要不斷地發(fā)展、變化和完善并加以執(zhí)行，才能達(dá)到企業(yè)內(nèi)控的目標(biāo)。因此要定期對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。在實(shí)際評(píng)價(jià)過程中，應(yīng)視企業(yè)內(nèi)部各部門在內(nèi)部控制的制定方面、執(zhí)行效果方面與工資的分配結(jié)合起來，實(shí)行獎(jiǎng)罰分明。如：對(duì)內(nèi)部控制度執(zhí)行好的部門給予加薪獎(jiǎng)勵(lì)；反之給予減薪處罰并追究有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。通過這種建立考核制度，使企業(yè)制定內(nèi)部控制制度成為每個(gè)人自覺遵守的行為準(zhǔn)則，達(dá)到內(nèi)部控制的目的。

總之，企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)全員參與共同實(shí)施的過程，只有不斷地測(cè)試和評(píng)價(jià)才能逐步完善內(nèi)部控制制度，才能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.發(fā)文部門:財(cái)政部審計(jì)署.

[2]企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引.發(fā)文部門:財(cái)政部會(huì)計(jì)司.

[3]毛鳳.關(guān)于完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制的思考[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào),2008.

[4]趙東方,張莉.基于執(zhí)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建之探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2005(4).