聊城大學(xué)數(shù)學(xué)科學(xué)學(xué)院 葛欣

成本核算是成本管理工作的重要組成部分，是以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以貨幣為計(jì)算單位，把企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所發(fā)生的費(fèi)用，按其性質(zhì)和發(fā)生地點(diǎn)，分類歸集和核算，分別計(jì)算出每種產(chǎn)品的總成本和單位成本的管理活動(dòng)。成本核算過程，是如實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中各種耗費(fèi)的過程，也是通過對(duì)成本信息的反饋實(shí)施成本管理的過程，因此，成本核算在整個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、產(chǎn)品定價(jià)和銷售策略等各個(gè)方面起著至關(guān)重要的作用。

2007年新準(zhǔn)則的實(shí)施使我國(guó)企業(yè)的成本核算發(fā)生了很大的變化，這不僅對(duì)企業(yè)在今后的成本核算、成本預(yù)測(cè)、成本分析及考核等工作產(chǎn)生直接的影響，對(duì)企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中也起到至關(guān)重要的作用。我國(guó)在對(duì)外貿(mào)易持續(xù)快速發(fā)展和國(guó)家的綜合國(guó)力有了很大程度增強(qiáng)的同時(shí)，也面臨著越來越多的國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端。據(jù)2008年世界貿(mào)易組織秘書處報(bào)告，在2007年下半年，發(fā)起的101項(xiàng)新的反傾銷調(diào)查案中就有40項(xiàng)是針對(duì)中國(guó)的；另外在13個(gè)世貿(mào)成員國(guó)實(shí)施的58項(xiàng)新的反傾銷措施中就有將近半數(shù)的26項(xiàng)是專門針對(duì)中國(guó)的。這些報(bào)告顯示，中國(guó)仍然是國(guó)際社會(huì)反傾銷調(diào)查的主要對(duì)象，因此每年給我國(guó)造成數(shù)百億美元損失，使我國(guó)成為反傾銷措施被濫用的最大受害者。我國(guó)企業(yè)之所以遭受反傾銷調(diào)查的主要原因就是我們國(guó)家產(chǎn)品的成本核算不符合國(guó)際慣例，導(dǎo)致出口時(shí)無法通過貿(mào)易國(guó)家的檢查。

1 新準(zhǔn)則下成本核算的變化

1.1 從制造企業(yè)的角度

成本核算是將生產(chǎn)費(fèi)用在成本核算對(duì)象之間的分配與歸集，具體包括材料費(fèi)用的分配和歸集、人工費(fèi)用的分配和歸集、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配和歸集、動(dòng)力費(fèi)用的分配和歸集和基本生產(chǎn)車間制造費(fèi)用的匯集等。歸集后的產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分構(gòu)成，稱之為完全成本法(又稱吸收成本法)。這種方法要求在成本核算時(shí)明確劃分開收益性支出與資本性支出，劃分制造成本和期間費(fèi)用及各月份、各產(chǎn)品間的費(fèi)用等。這種成本核算科學(xué)地確定成本計(jì)算方法和費(fèi)用分配方法，可以正確計(jì)算生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值和應(yīng)計(jì)入本期成本的費(fèi)用額，可以全面完整地歸集與核算成本計(jì)算對(duì)象所發(fā)生的各種耗費(fèi)，保證準(zhǔn)確、及時(shí)地核算各種產(chǎn)品成本。

2005年，財(cái)政部先后發(fā)布了6批共22項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，此外，對(duì)現(xiàn)行的1997～2001年期間頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂，最終在2006年初構(gòu)建起一套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善體系，并要求新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。這套新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體核算內(nèi)容和方式上做出了很大的調(diào)整，也引起了企業(yè)成本核算的很多的變化，具體包括：

1.1.1 在直接材料方面核算的變化

作為產(chǎn)品成本主要構(gòu)成內(nèi)容的直接材料，其成本主要是從原材料存貨的采購(gòu)成本或其他渠道的取得成本轉(zhuǎn)化而來。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中直接材料成本核算的調(diào)整主要體現(xiàn)在：

新準(zhǔn)則在存貨發(fā)出的方法上指出，存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法包括：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法，其中加權(quán)平均法可包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的移動(dòng)平均法，也可采用全月一次的加權(quán)平均法。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了后進(jìn)先出法，這種調(diào)整一方面是為了和國(guó)際慣例一致；另一方面是由于后進(jìn)先出法本身的局限性。因?yàn)檫@種方法只是假設(shè)，通常實(shí)際工作中很少按這種程序流轉(zhuǎn)，這樣一來構(gòu)成產(chǎn)品收入的和計(jì)入成本的不能形成良好的對(duì)應(yīng)與配比，不能反映正常的周轉(zhuǎn)情況。在企業(yè)生產(chǎn)過程中，發(fā)出的存貨如何計(jì)價(jià)直接影響到產(chǎn)品成本直接材料價(jià)格的確定。

1.1.2 直接人工成本核算的變化

舊準(zhǔn)則沒有對(duì)職工薪酬進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)范，沒有提出完整、全面的人工成本概念，這樣一來，企業(yè)的成本核算很難真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的人工耗費(fèi)水平，導(dǎo)致我國(guó)的一些出口企業(yè)由于人工成本核算的問題在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際反傾銷中處于非常不利的地位；而且，我國(guó)的勞動(dòng)保護(hù)法不完善給很多企業(yè)以可鉆的漏洞，使得很多企業(yè)不夠員工的合法權(quán)益，采用不合理甚至是不合法的手段來壓低勞動(dòng)力成本，這一方面違反國(guó)際勞工標(biāo)準(zhǔn)；另一方面導(dǎo)致很多地方出現(xiàn)用工荒，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。而且，我國(guó)勞動(dòng)力本來就很廉價(jià)，再擠壓的空間是有限的，過度降低勞動(dòng)力成本可能遭到國(guó)際貿(mào)易相關(guān)法律的制裁，從而影響到企業(yè)的出口，并且，通過低價(jià)出口來爭(zhēng)奪國(guó)際市場(chǎng)的營(yíng)銷方式并不是長(zhǎng)久之計(jì)。

新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中提出了新型全面的人工成本觀念，系統(tǒng)地規(guī)范了職工薪酬的具體內(nèi)容，增加了諸如帶薪休假、辭退福利、非累積的帶薪休假和可累積的帶薪休假等職工薪酬形式，并明確了職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法。它第一次全面、完整地規(guī)范了人工成本的內(nèi)容，保障了企業(yè)全面完整的核算產(chǎn)品成本，避免在國(guó)際貿(mào)易中的爭(zhēng)端。

1.1.3 關(guān)于制造費(fèi)用核算的變化

制造費(fèi)用是指產(chǎn)品生產(chǎn)成本中除直接材料和直接工資以外的其余一切生產(chǎn)成本，主要包括企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)單位(車間、分廠)為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的一切費(fèi)用，如固定資產(chǎn)折舊、機(jī)物料消耗等。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，制造費(fèi)用通常被不同的生產(chǎn)部門加以匯總，最終歸為產(chǎn)品或勞務(wù)成本。 新準(zhǔn)則對(duì)制造費(fèi)用核算的影響主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變化進(jìn)而導(dǎo)致折舊計(jì)算的變化；二是固定資產(chǎn)維修費(fèi)的處理調(diào)整。

新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中第八條規(guī)定：“購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！钡谑龡l規(guī)定：“ 確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。”這使得固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)成本更全面，從而導(dǎo)致折舊及計(jì)入產(chǎn)品成本的部分更合理。

同時(shí)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第六條還指出，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！北緶?zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件是，與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。其中，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用在新準(zhǔn)則之前是在發(fā)生時(shí)計(jì)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——修理費(fèi)”然后，分期攤銷到“制造費(fèi)用”科目中，現(xiàn)在在發(fā)生時(shí)一次全部計(jì)入期間費(fèi)用“管理費(fèi)用”，這一變化會(huì)直接導(dǎo)致生產(chǎn)成本的減少，當(dāng)期損益的減少。

1.2 從商品流通企業(yè)的角度

商品流通企業(yè)是指通過低價(jià)格購(gòu)進(jìn)商品、高價(jià)格出售商品的方式實(shí)現(xiàn)商品進(jìn)銷差價(jià)，以此彌補(bǔ)企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用和支出，獲得利潤(rùn)的企業(yè)。商品流通企業(yè)的成本包括采購(gòu)成本、存貨成本和銷售成本等。在原來的成本核算中，購(gòu)進(jìn)商品的進(jìn)貨費(fèi)用，不計(jì)入商品采購(gòu)成本，而是作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中第六條指出，“存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用”。這一規(guī)定取消了“商品流通企業(yè)采購(gòu)過程發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用歸入期間費(fèi)用”的做法，而且將“其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用”表述為“其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用”。這些修訂使得存貨成本構(gòu)成比以前的處理方式更合理了，這樣一來銷售商品的成本核算內(nèi)容更加多了。

2 成本核算變化帶來的影響

(1)新準(zhǔn)則的實(shí)施改變了存貨成本的核算內(nèi)容，這使得企業(yè)可以全面完整地核算產(chǎn)品的真實(shí)成本，減少遭受反傾銷制裁的可能。在我國(guó)企業(yè)以往應(yīng)訴反傾銷的案例中，成本核算制度不健全、成本內(nèi)容不合理是主要的原因，而成本的計(jì)量多少、完整與否將直接影響到反傾銷幅度的裁定。舊的存貨準(zhǔn)則將商品流通企業(yè)的運(yùn)輸費(fèi)用和裝卸費(fèi)用等排除在存貨成本之外是不合理的；同時(shí)，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，有利于提高出口產(chǎn)品成本中存貨成本的可比性。

(2)不能合理核算人工成本是我國(guó)企業(yè)常常遭遇反傾銷制裁的一個(gè)很重要的原因。在我國(guó)，很多企業(yè)沒有很好地遵循國(guó)際勞工標(biāo)準(zhǔn)，如工人加班嚴(yán)重卻不支付加班工資，小時(shí)工資率很低；很多企業(yè)未提“四險(xiǎn)一金”，對(duì)工人的保障缺失；勞動(dòng)條件及環(huán)境差等。雖然，廉價(jià)的勞動(dòng)力是我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但是這種靠“壓榨”工人工資來降低產(chǎn)品成本的做法卻是不長(zhǎng)久的，目前我們制造行業(yè)的不振正是驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》明確了職工薪酬的內(nèi)容及職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法，這一新成本理念使得我國(guó)計(jì)算人工成本的口徑能夠與國(guó)際上保持一致，提高了產(chǎn)品“生產(chǎn)成本”中人工成本信息的可比性。

(3)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變化對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定使固定資產(chǎn)核算水平在總體上獲得提升，固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額加大，其后將以折舊方式影響到產(chǎn)品成本。這將加大正常年度的折舊金額，提高產(chǎn)品成本，增強(qiáng)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可比性，使我國(guó)企業(yè)減少遭受反傾銷制裁的可能。

(4)產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、制造費(fèi)用這三部分組成，在新準(zhǔn)則實(shí)施后這三部分的核算內(nèi)容都發(fā)生了變化，因此最后歸集核算的產(chǎn)品成本必然和準(zhǔn)則實(shí)施前核算的結(jié)果不同。而產(chǎn)品的定價(jià)總是要以成本為基礎(chǔ)和尺度的，成本核算結(jié)果的變化必然要求企業(yè)在制定產(chǎn)品出口價(jià)格時(shí)要做出及時(shí)地調(diào)整。由于新準(zhǔn)則廣泛采用了國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，因此制定的出口價(jià)格會(huì)較之前更符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)不會(huì)承擔(dān)更大的傾銷風(fēng)險(xiǎn)。

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨[S].

[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)[S].

[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬[S].

[4] 袁堂梅.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下產(chǎn)品成本的變化——基于反傾銷視角[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2009(13).

[5] 于冬梅.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中職工薪酬核算的變化及其對(duì)企業(yè)的影響[J].襄樊職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2010(5).

[6] 劉長(zhǎng)青,郭維.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)反傾銷應(yīng)訴的積極影響解析[J].財(cái)會(huì)月刊(綜合版),2006(34).

[7] 袁繼安,孫鳳英,陶春.〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)〉對(duì)反傾銷應(yīng)訴的意義研究[J].會(huì)計(jì)之友(上旬刊),2008(12).