周 曼

一、新、舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定

對于固定資產(chǎn)盤虧，會計處理較為簡單，并且新、舊會計準(zhǔn)則所作規(guī)定也一致：固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。有關(guān)會計處理如下：首先根據(jù)盤虧固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備，分別借記“累計折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。如果涉及到生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，由于之前購進(jìn)時的增值稅進(jìn)項稅可以抵扣，現(xiàn)在發(fā)生非正常損失，根據(jù)增值稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）規(guī)定，不能再予以抵扣，需要將它從進(jìn)項稅中轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出的金額應(yīng)為盤虧當(dāng)月固定資產(chǎn)的凈值乘以適用稅率，即需轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，此處的固定資產(chǎn)凈值是指扣除已提折舊后的固定資產(chǎn)價值，并相應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出）”科目。待盤虧固定資產(chǎn)報經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。

企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈時，舊會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于固定資產(chǎn)盤盈時的凈值應(yīng)計入當(dāng)期損益。也就是固定資產(chǎn)盤盈的處理方式和盤虧一樣，都應(yīng)計入當(dāng)期損益，這里的當(dāng)期損益是指“營業(yè)外收入”會計科目。有關(guān)會計分錄也和前述類似。

《新會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規(guī)定：將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯處理，需要采用追溯重述法進(jìn)行更正。這里的前期差錯是指沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用有關(guān)信息而對前期財務(wù)報表造成的遺漏或誤報。追溯重述法是指視同前期差錯從未發(fā)生過，對前期財務(wù)報表的有關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。

二、固定資產(chǎn)盤盈會計處理分析

舊會計準(zhǔn)則是將固定資產(chǎn)盤盈作為營業(yè)外收入核算，這點顯然有悖于營業(yè)外收入本身的涵義。所謂營業(yè)外收入是相對于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動收入而言，指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動以外的收入，也就是通常所說的利得。由于企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)一般情況下多是漏記或錯記而導(dǎo)致的，并不是真正意義上的經(jīng)營活動以外的其他收入，所以將盤盈的固定資產(chǎn)作為營業(yè)外收入核算，這顯然是不合理的。同時，“營業(yè)外收入”賬戶余額期末要結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤，作為企業(yè)當(dāng)年利潤的一部分，并且進(jìn)行利潤分配。這顯然會造成企業(yè)所有者權(quán)益的缺損，給投資者帶來損失。將盤盈的固定資產(chǎn)作為營業(yè)外收入進(jìn)行核算，也為企業(yè)創(chuàng)造了人為操縱利潤的機(jī)會。

新會計準(zhǔn)則規(guī)定盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視為前期差錯，并需追溯重述調(diào)整前期的相關(guān)財務(wù)報表項目。這種處理方式比起之前舊準(zhǔn)則盡管要復(fù)雜、繁瑣，但是它能更準(zhǔn)確、真實地反映固定資產(chǎn)盤盈對企業(yè)產(chǎn)生的影響，為會計信息使用者提供更貼合實際的會計信息。它將盤盈固定資產(chǎn)作為前期差錯，調(diào)整前期留存收益，而不是調(diào)整本期利潤總額，有效地避免了管理者利用它操縱當(dāng)期利潤。對前期財務(wù)報表項目進(jìn)行追溯調(diào)整，使得會計調(diào)整前后各期的財務(wù)報表具有可比性，便于會計信息使用者進(jìn)行分析比較，從而做出準(zhǔn)確的判斷和決策，提高會計信息使用的規(guī)范性和質(zhì)量要求。

三、固定資產(chǎn)盤盈具體的會計核算

企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定確定其入賬價值：如果同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按照市場價格，減去按新舊程度估計的價值損耗后的余額作為入賬價值；如果同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，則按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價值。企業(yè)按上述原則確定的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯，采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整，所涉及會計分錄有三步，第一步：依據(jù)固定資產(chǎn)入賬價值，計算應(yīng)補(bǔ)繳納的所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”科目；第二步：根據(jù)“以前年度損益調(diào)整”科目的余額，按照一定比例補(bǔ)提盈余公積金，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“盈余公積”科目；第三步：將“以前年度損益調(diào)整”的賬戶余額轉(zhuǎn)入利潤分配，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤分配—未分配利潤”科目。最后根據(jù)上述數(shù)據(jù)調(diào)整前期財務(wù)報表相關(guān)項目，并在報表附注中予以披露。

在固定資產(chǎn)盤盈處理時需注意的兩個問題：第一、上述會計核算是針對企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)價值較大，即發(fā)生了重要的前期差錯。如果企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)價值較小，也就是不重要的前期差錯，可以直接將盤盈的固定資產(chǎn)價值計入當(dāng)期損益，而無需采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整；第二、如果盤盈的固定資產(chǎn)是當(dāng)期增加的，直接補(bǔ)充登記即可，不涉及任何損益的增減，也無需調(diào)整前期的所得稅和留存收益。