劉雪梅

淺議合并財(cái)務(wù)報(bào)表中非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的抵消處理

劉雪梅

一、非貨幣性資產(chǎn)交易抵消處理概述

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方就固定資產(chǎn)、存貨、技術(shù)專利等貨幣形式以外的資產(chǎn)進(jìn)行交換。就商業(yè)性質(zhì)而言非貨幣性資產(chǎn)交易分為實(shí)質(zhì)性和非實(shí)質(zhì)性兩種。依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，帶有商業(yè)實(shí)質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換，其交換資產(chǎn)的公允值能夠可靠計(jì)量，那么交換發(fā)生時(shí)資產(chǎn)價(jià)值的變化和交換損益就以公允值為計(jì)量基礎(chǔ)。假使交易雙方為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員，且都在合并報(bào)表范圍內(nèi)，那么涉及到交換損益或是資產(chǎn)價(jià)值變化的項(xiàng)就會(huì)對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生影響，就需要抵消。因?yàn)檎驹谄髽I(yè)集團(tuán)的立場(chǎng)上，這種交換行為僅僅是內(nèi)部資源調(diào)撥，不需要不能用公允值來(lái)計(jì)量，而是按交換物資的賬面價(jià)值計(jì)量。不帶有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換業(yè)務(wù)，在不涉及到補(bǔ)價(jià)的情況下，交換雙方會(huì)計(jì)處理要按換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的賬目?jī)r(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)入賬，若交換資產(chǎn)存在差價(jià)，可通過(guò)補(bǔ)價(jià)的形式進(jìn)行調(diào)整。如果在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生此類交易后資產(chǎn)總值幾乎沒(méi)有變化，也無(wú)法確認(rèn)交易損益，編制合并報(bào)表不需做抵消處理。

二、案例說(shuō)明

（一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的抵消處理

假設(shè)某企業(yè)集團(tuán)母公司為A，B為其下設(shè)子公司。為協(xié)調(diào)內(nèi)部資源分配，2009年1月1日，A公司以其一臺(tái)原價(jià)為80萬(wàn)元（公允價(jià)值80萬(wàn)）的生產(chǎn)設(shè)備換入B公司一批賬面價(jià)值為72（公允價(jià)值80萬(wàn)）萬(wàn)元的存貨。其中設(shè)備累積折舊為10萬(wàn)元。A將換來(lái)的存貨作為生產(chǎn)材料投入生產(chǎn)，B將換入設(shè)備作為生產(chǎn)部門(mén)的固定資產(chǎn)來(lái)管理。A、B雙方交換的資產(chǎn)公允價(jià)值相等，不涉及補(bǔ)價(jià)問(wèn)題。

假設(shè)交換中的設(shè)備還有5年的使用壽命，交換當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊，交易過(guò)程中除17%的適用增值稅，其他稅費(fèi)不予考慮，而且B公司因換入設(shè)備涉及的增值稅不享受進(jìn)項(xiàng)抵扣。

分析：上述案例中交換雙方資產(chǎn)公允值計(jì)量可靠，而且不涉及補(bǔ)價(jià)問(wèn)題，所以在入賬時(shí)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)要按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，因此交易發(fā)生后，A公司要將換入的存貨按80萬(wàn)入賬，同時(shí)確認(rèn)換計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，也就是固定資產(chǎn)交換的收益[（80×1.17-（80-10）]=23.6萬(wàn)元。B公司同樣要按設(shè)備的公允價(jià)值入賬，但是要在此基礎(chǔ)上加入換入固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅入賬，（80+80×17%）=93.6萬(wàn)元，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入為80萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本為72萬(wàn)元。

由于此次交易的實(shí)質(zhì)就是內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)撥，不涉及交換損益和資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)。所以編制合并報(bào)表時(shí)要將這兩項(xiàng)抵消掉。而且交換過(guò)程中B公司發(fā)生了23.6萬(wàn)元的增值稅，導(dǎo)致?lián)Q入設(shè)備的賬面成本增加，增加的這一部分也要計(jì)提折舊，折舊意味著當(dāng)年交換固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊多出的這4.72萬(wàn)元也要抵消。

①抵消交換損益和資產(chǎn)增值：

假設(shè)交易發(fā)生當(dāng)年，A公司用換來(lái)的原料生產(chǎn)出來(lái)的商品已經(jīng)開(kāi)始出售，合并報(bào)表時(shí)抵消處理如下：

1.借：營(yíng)業(yè)收入 80萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)成本 80萬(wàn)

2.借：營(yíng)業(yè)外收入 23.6萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 23.6萬(wàn)

反之，處理如下：

1.借：營(yíng)業(yè)收入 80萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)成本 80萬(wàn)

2.借：營(yíng)業(yè)成本 80萬(wàn)

貸：存貨 80萬(wàn)

3.借：營(yíng)業(yè)外收入 23.6萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 23.6萬(wàn)

②抵消當(dāng)年多提的折舊：

借：累計(jì)折舊 47.2萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用 47.2萬(wàn)

連續(xù)編制報(bào)表：

因?yàn)橛行┥掀谖磳?shí)現(xiàn)的抵消會(huì)對(duì)連續(xù)編制的報(bào)表產(chǎn)生影響，所以在連續(xù)編制的情況下要將這些“虛”項(xiàng)抵消掉。這樣才有益于未分配利潤(rùn)的調(diào)整。我們假設(shè)A公司利用換入原料生產(chǎn)的產(chǎn)品沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷售，要做如下抵消處理：

1.借：期初未分配利潤(rùn) 80萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)成本 80萬(wàn)

2.借：期初未分配利潤(rùn) 23.6萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 23.6萬(wàn)

3.借：累計(jì)折舊 47.2萬(wàn)

貸：期初未分配利潤(rùn) 47.2萬(wàn)

如果是A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品的對(duì)外銷售，第一項(xiàng)和第二項(xiàng)要做抵消處理。

（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的抵消處理

如果我們把上述案例中A企業(yè)用于交換的設(shè)備公允價(jià)值提升為85萬(wàn)元，而B(niǎo)公司的存貨公允價(jià)值不變，那發(fā)交換業(yè)務(wù)時(shí)B公司就要補(bǔ)給A公司5萬(wàn)元。其他條件不變的情況下，假設(shè)A公司當(dāng)年利用換入材料生產(chǎn)的產(chǎn)品沒(méi)有對(duì)外銷售。那此時(shí)A仍要按80萬(wàn)原料入賬，但是在固定資產(chǎn)收益上增加5萬(wàn)元，B公司固定資產(chǎn)按98.6萬(wàn)元入賬（公允價(jià)值+增值稅+補(bǔ)價(jià)費(fèi)用），營(yíng)業(yè)收入和結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本不變。

作出這樣的處理后，集團(tuán)公司的角度來(lái)講看，固定資產(chǎn)成本虛增了28.6萬(wàn)元，要與等價(jià)的營(yíng)業(yè)外收入互抵。同時(shí)因固定資產(chǎn)虛增而產(chǎn)生的多提折舊也要抵消。作出如下處理后存貨價(jià)值仍虛增8萬(wàn)。抵消處理如下：

1.借：營(yíng)業(yè)收入 80萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)成本 80萬(wàn)

2.借：營(yíng)業(yè)成本 8萬(wàn)

貸：存貨 8萬(wàn)

3.借：營(yíng)業(yè)外收入 28.6萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 28.6萬(wàn)

4.借：累計(jì)折舊 5.72萬(wàn)

貸：管理費(fèi)用 5.72萬(wàn)

連續(xù)編制報(bào)表的原則相同：

1.借：期初未分配利潤(rùn) 8萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)成本 8萬(wàn)

2.借：期初未分配利潤(rùn) 28.6萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 28.6萬(wàn)

3.借：累計(jì)折舊 5.72萬(wàn)

貸：期初未分配利潤(rùn) 5.72萬(wàn)

三、結(jié)論及建議

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的深入，我國(guó)企業(yè)將要面對(duì)巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力，只有強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合來(lái)強(qiáng)化競(jìng)爭(zhēng)力，才能保證在國(guó)際經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上立足。那么集團(tuán)化的發(fā)展成為了企業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)，也就意味著母公司的管理范圍會(huì)更大、更復(fù)雜，所以說(shuō)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性越來(lái)越明顯。而且，我國(guó)本身合并報(bào)表應(yīng)用的起點(diǎn)就低于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，而且以現(xiàn)有的實(shí)務(wù)環(huán)境來(lái)說(shuō)要實(shí)現(xiàn)與同期會(huì)計(jì)處理水平保持一致是比較困難的。所以說(shuō)，企業(yè)如果能夠直接遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不但能夠降低合并報(bào)表的編制成本，還能加快與國(guó)際接軌的步伐。通過(guò)上述分析不難看出現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的相關(guān)規(guī)定并不是很完整，很多操作細(xì)節(jié)都沒(méi)有給出詳細(xì)規(guī)定。希望能夠通過(guò)修訂與完善給予企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表提供更多的實(shí)務(wù)指導(dǎo)。

（作者單位：榮成市財(cái)政局）