劉鳳芹

—、將貨物交付他人代銷

委托方將貨物交付受托方代銷時(shí)，只有委托方收到受托方定期送交的代銷清單或全部或大部分貨款；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，委托方才能按協(xié)議價(jià)確認(rèn)為收入。代銷有視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，二者不同的是收取手續(xù)費(fèi)的代銷需要處理將手續(xù)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用的業(yè)務(wù)。其會計(jì)處理為發(fā)出商品時(shí)：借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”；收到代銷清單確認(rèn)收入時(shí)：借記“應(yīng)收賬款——受托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。收取手續(xù)費(fèi)的代銷，在收到代銷清單確認(rèn)收入的同時(shí)，還需要確認(rèn)手續(xù)費(fèi)：借記“銷售費(fèi)用”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”；收到代銷商品款時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——受托單位”。

二、銷售代銷貨物

在委托代銷中，受托方的行為就是銷售代銷貨物。銷售代銷貨物的會計(jì)處理也分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物和銷售自購的貨物一樣，銷售收入全部列為受托方的營業(yè)收入。收取手續(xù)費(fèi)的代銷，受托方只將手續(xù)費(fèi)收入列為營業(yè)收入。會計(jì)處理如下：收到代銷商品時(shí)，兩種代銷業(yè)務(wù)的會計(jì)處理相同：借記“受托代銷商品”，貸記“代銷商品款”；銷售完成并開出代銷清單時(shí)，視同買斷的代銷銷售完成時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“受托代銷商品”；收到對方開具的增值稅發(fā)票時(shí)：借記“代銷商品款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”；收取手續(xù)費(fèi)的代銷銷售完成時(shí)，計(jì)稅但不確認(rèn)所銷商品收入：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入”；沖銷受托代銷商品與代銷商品款：借記“代銷商品款”，貸記“受托代銷商品”。收到委托方開具增值稅發(fā)票時(shí)：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)付賬款——委托單位”；轉(zhuǎn)賬付款：借記“應(yīng)付賬款——委托單位”，貸記“銀行存款”。

三、非同一縣（市）將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售

根據(jù)國稅發(fā)（1998）137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的行為。受貨機(jī)構(gòu)有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，移送方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額?！坝糜阡N售”的會計(jì)處理為移送發(fā)出時(shí)：借記“應(yīng)收賬款——委托單位”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”；結(jié)算貨款時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——委托單位”。

四、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

在這種視同銷售行為中，由于貨物并沒有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其所有權(quán)、控制權(quán)和管理權(quán)還是歸企業(yè)所有，其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不能將其確認(rèn)為收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計(jì)處理為：借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

五、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于投資

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收人，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計(jì)分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；借記“主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）”，貸記“庫存商品”。如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)收入。

六、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債減少，是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入，滿足銷售商品收入的確認(rèn)條件，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。其會計(jì)處理為：借記“應(yīng)付利潤”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；結(jié)轉(zhuǎn)成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

七、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于單位內(nèi)部的集體福利項(xiàng)目，由于沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此會計(jì)上不確認(rèn)收入，只需按成本轉(zhuǎn)賬的同時(shí)按正常售價(jià)計(jì)稅。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)的，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，企業(yè)以自產(chǎn)、委托加工的貨物發(fā)放給職工作為福利的，應(yīng)當(dāng)按該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理，與正常商品銷售相同。即按貨物的公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，按貨物的公允價(jià)值和應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)借記“應(yīng)付職工薪酬”，同時(shí)按照貨物的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。

八、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

贈送雖然發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但企業(yè)并未獲得經(jīng)濟(jì)利益，不符合確認(rèn)收入條件，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

總之，視同銷售貨物行為是增值稅暫行條例對企業(yè)應(yīng)稅行為所作出的特殊規(guī)定：八種視同銷售貨物行為均要征收增值稅。而從會計(jì)核算的角度來看，這些行為并不適合采用統(tǒng)一的方法進(jìn)行會計(jì)處理，而應(yīng)就具體行為的條件和結(jié)果區(qū)別對待。

[1]姜春燕，楊愛義.增值稅視同銷售行為會計(jì)處理例析[J].財(cái)會通訊2009（3）：108.

[2]曾富全。交易及事項(xiàng)視角下視同銷售會計(jì)處理新探[J].財(cái)會通訊2010（8）：55.