麥寶洪

納稅籌劃也稱稅務籌劃、稅收籌劃，是指企業(yè)（自然人、法人）依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用企業(yè)的權(quán)利，根據(jù)稅法中的“允許”和“不允許”、“應該”與“不應該”以及“非不允許”與“非不應該”的項目、內(nèi)容，對經(jīng)營、投資、籌資等活動進行旨在減輕稅負的謀劃和對策。

納稅籌劃的途徑主要包括選擇低稅負方案和滯延納稅時間兩種，選擇低稅負方案是指在多種納稅方案中選擇稅負低的方案，也就意味著選擇低的稅收成本；滯延納稅時間是指納稅期的滯延，相當于企業(yè)在滯延期內(nèi)得到一筆與滯延稅款相等的政府無息貸款。筆者現(xiàn)就工作中遇到的一個房產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的案例，如何選擇低稅負方案進行納稅籌劃進行探討。

深圳甲公司擁有A房產(chǎn)一棟，該房產(chǎn)為1993年1月1日自建房，建造成本為4000萬元人民幣（其中：房屋建造成本為3000萬元，土地購置成本為1000萬元），2010年12月31日累計折舊為3420萬元，凈值為580萬元。2010年10月1日，經(jīng)甲、乙雙方協(xié)商，甲公司擬轉(zhuǎn)讓A房產(chǎn)給本市的乙公司（乙公司可以是甲公司的子公司，也可以是與甲公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的公司），房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓基準日為2010年12月31日，轉(zhuǎn)讓價為60000萬元，經(jīng)評估機構(gòu)進行評估，不含土地的房產(chǎn)評估價格為10000萬元，就此房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事宜，甲公司財務部根據(jù)國家有關(guān)稅收政策，向公司管理層提交了A房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃方案：

方案一：現(xiàn)金收購方案：乙公司用現(xiàn)金收購甲公司房產(chǎn)；方案二：甲公司分立合并方案：甲公司先把房產(chǎn)分立到新公司，再由乙公司吸收合并持有甲公司房產(chǎn)的新公司。并對該兩種方案進行了納稅分析，如下：

方案一：現(xiàn)金收購方案

1.根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅（2003）16號）第20條規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額（在能提供購房發(fā)票的情況下），如果是自建的房子在銷售時除按銷售額全額計算銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅外，還應該按3%全額計征建筑業(yè)的營業(yè)稅。

2.根據(jù)《深圳市地方稅務局關(guān)于印發(fā)土地增值稅征管工作規(guī)程的通知》（深地稅發(fā)（2009）24號）有關(guān)銷售舊房的土地增值稅計算規(guī)定如下：

（1）單位和個人自建或購買的房地產(chǎn)1年后轉(zhuǎn)讓適用舊房轉(zhuǎn)讓政策。

（2）轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。按評估價作為扣除項目，是指建筑物的評估價，不包含土地價款。

（3）納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，如果土地使用權(quán)價款與房產(chǎn)建造價格無法區(qū)分，不能取得房產(chǎn)建造評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當?shù)囟悇詹块T確認，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止，每年加計5%計算扣除項目。

（4）以評估價作為扣除項目的，按政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格作為扣除項目。主管稅務機關(guān)受理后對評估機構(gòu)資質(zhì)情況進行審核，對符合條件的房地產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估報告主管稅務機關(guān)將可予以采信，準予作為土地增值稅扣除項目。

土地增值稅計算假設此次計算土地增值稅，只考慮購置或建造成本（原值）、轉(zhuǎn)讓時所涉及的稅費，不考慮其他因素的影響。

方案二：甲公司分立合并方案：甲公司先把房產(chǎn)分立到新公司，再由乙公司吸收合并持有甲公司房產(chǎn)的新公司

1.甲公司分立涉稅情況

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注1：營業(yè)稅：根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍是指提供營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。提供條例規(guī)定的勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。因此，根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)分立涉及的房產(chǎn)、土地分割不屬于營業(yè)稅征收范圍，也未取得任何經(jīng)濟利益，不征收營業(yè)稅。

注2：印花稅：根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

注3：契稅：《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅 [2008]175號）（執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

注4：土地增值稅：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)分立過程中，對房產(chǎn)、土地的分割，沒有取得任何經(jīng)濟利益。因此，不繳納土地增值稅。

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注5：企業(yè)所得稅：分立如適用《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）所得稅處理的特殊性規(guī)定，則不需要繳納企業(yè)所得稅。

2.乙公司吸收合并甲公司分立的新公司涉稅情況

注6：根據(jù)《深圳市地方稅務局關(guān)于企業(yè)合并兼并有關(guān)營業(yè)稅問題的批復》（深地稅發(fā)[2001]64號）規(guī)定，企業(yè)的兼并行為，是由若干個企業(yè)合并在一起，組成一個新的企業(yè)，被兼并方的人、財、物及債權(quán)債務均轉(zhuǎn)移到兼并方。從企業(yè)兼并的情況來看，被兼并方并不因其被兼并而取得收入，只體現(xiàn)權(quán)益的轉(zhuǎn)移，故不應把被兼并方視作“賣方”，兼并方視作“買方”。因此，企業(yè)在合并、兼并過程中，發(fā)生資產(chǎn)（如不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等）的轉(zhuǎn)移，不應視作銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售貨物的性質(zhì)征收流轉(zhuǎn)稅。

注7：印花稅：根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

注8：契稅：《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅 [2008]175號）（執(zhí)行期限為2009年1月1日至2011年12月31日）規(guī)定，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

注9：土地增值稅，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第三條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”

注10：企業(yè)所得稅：合并如適用《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）所得稅處理的特殊性規(guī)定，則不需要繳納企業(yè)所得稅。

3.結(jié)論

方案二：甲公司分立合并方案中的分立、合并在滿足上述稅法前提下，可免繳營業(yè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅。

經(jīng)過對方案一與方案二的稅費比較，方案二在符合稅法規(guī)定免稅或不征稅的條件下進行分立及合并無稅費成本。為此，甲公司A房產(chǎn)轉(zhuǎn)移到乙公司采用方案（二）利用稅收優(yōu)惠政策可節(jié)約稅款約33880.58萬元。