關(guān)宏霞 張偉軍

[摘 要]關(guān)于租金收入，財務(wù)上是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入，會計與稅收出現(xiàn)了差異，現(xiàn)就新舊政策對稅收的規(guī)定及會計與稅收的差異進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞]租金收入；會計處理；企業(yè)所得稅：營業(yè)稅

一、租金收入的會計核算

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定對出租人而言，在經(jīng)營租賃下，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；出租企業(yè)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。

一些納稅人出租房屋、土地或其他設(shè)備等讓渡資產(chǎn)使用權(quán)業(yè)務(wù)取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定一次預(yù)收若干期租金的情況。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》預(yù)收租金收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)收入。

二、租金收入的營業(yè)稅納稅義務(wù)時間

自2009年1月1日起施行的修訂后的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財政部令2008年第52號)第二十五條第二款明確規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，納稅人收取的預(yù)收租金應(yīng)在收到租金款的當(dāng)天計征營業(yè)稅。

筆者就營業(yè)稅的新舊政策變化分析如下：

1.2009年1月1日前原政策規(guī)定：根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅(2003)16號)第五條規(guī)定：單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同)，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。(財稅(2003)16號)第五條已在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財稅[2009]61號)中予以廢止了。

2.由以上政策分析得出：

(1)2009年1月1日以后預(yù)收租金應(yīng)該按照新規(guī)定在收到租金的當(dāng)天一次性申報繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅納稅義務(wù)時間于會計處理不一致。

(2)2009年1月1日之前營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定。由此得出營業(yè)稅納稅義務(wù)時間與會計處理一致。

三、租金收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時間

1.2010年2月22日發(fā)布的國稅函[2010]79號《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定第一條關(guān)于租金收入確認(rèn)問題：根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)此規(guī)定筆者認(rèn)為：

(1)固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)租金收入，符合兩個條件：交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度、租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。不符合上述兩個條件的不能分期確認(rèn)收入?？缙诤笫兆饨鸬囊?guī)定未變，稅收與會計上的租金收入仍有可能出現(xiàn)差異。但是國稅函[2010]79號文僅僅對提前收取的租金收入確認(rèn)政策進(jìn)行了調(diào)整，而利息、特許權(quán)使用費(fèi)仍然堅持按照實(shí)施條例所規(guī)定的合同約定的時間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間。

因此，目前租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”+“納稅必要資金的原則”。如果跨期后收租金按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則納稅，企業(yè)缺乏納稅必要資金，因此納稅義務(wù)確定在根據(jù)合同規(guī)定收到租金時。

(2)2008年，所得稅按照收付實(shí)現(xiàn)制(《實(shí)施條例》第十九條)，營業(yè)稅依然按照權(quán)責(zé)發(fā)生制(財稅[2003]16號文件)；現(xiàn)在，所得稅改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而營業(yè)稅改為收付實(shí)現(xiàn)制。兩項政策均發(fā)生了變化。所以提前收取租金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間同所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間產(chǎn)生了差異。

2.國稅函[2010]79號下發(fā)前租金收入的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時間規(guī)定如下：

(1)2008年1月1日至國稅函[2010]79號下發(fā)前《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條第二款規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

此規(guī)定可理解為新企業(yè)所得稅法規(guī)定預(yù)收租金收入更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，不能完全按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)納稅義務(wù)時間，合同期間某一時點(diǎn)稅法與會計確認(rèn)的收入金額則存在暫時性差異，預(yù)收的租金收入當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計征所得稅。

(2)2008年1月1日前規(guī)定：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號)規(guī)定，對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費(fèi)，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費(fèi)。新的企業(yè)所得稅實(shí)施前，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅務(wù)與會計基本一致。□(編輯/李舶)