歐陽(yáng)華生，余宇新

（1.南京審計(jì)學(xué)院 財(cái)政系，江蘇 南京 210029；2.復(fù)旦大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，上海 200433）

稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題一直備受關(guān)注。國(guó)外學(xué)者對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究，大量應(yīng)用了實(shí)證研究方法。在稅負(fù)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響方面，Lotz and Morss（1967）的實(shí)證研究顯示，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與稅負(fù)之間具有負(fù)相關(guān)性，Koester和Komendil（1989）、Pecorino（1993）的實(shí)證研究得出稅率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率之間負(fù)相關(guān)的結(jié)論。[1-3]Scully（1995）對(duì)美國(guó)研究發(fā)現(xiàn)，在宏觀(guān)稅負(fù)超過(guò)23%時(shí)，美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率開(kāi)始下降。[4]在稅收負(fù)擔(dān)對(duì)資本或投資影響方面，David和Han-Min Wang（2007）的研究結(jié)果顯示兩者間沒(méi)有明顯關(guān)系，而Sagiri和Kitao（2008）的實(shí)證分析表明，減輕對(duì)資本形成征稅會(huì)刺激投資，降低所得稅的改革對(duì)投資是有效的。[5-6]Anton和Joseph（2009）用生命周期模型分析了紅利稅收政策變化的影響，認(rèn)為稅率不可預(yù)見(jiàn)地持續(xù)變化對(duì)投資影響很小。[7]Alberto和Edmund（2009）分析了提高稅負(fù)對(duì)勞動(dòng)和資本存貨的影響，認(rèn)為勞動(dòng)性稅收如果被資本性稅收代替，從長(zhǎng)期來(lái)看會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)時(shí)間和資本存貨減少。[8]此外，Wouter和Haan（2007）分析了稅負(fù)對(duì)就業(yè)的影響，認(rèn)為失業(yè)率增加以及政府為了維持增加的失業(yè)保障導(dǎo)致稅負(fù)提高，使高失業(yè)在一定時(shí)期持續(xù)存在。[9]Jacqueline和Haverals（2007）研究了有效稅負(fù)對(duì)行業(yè)的影響，認(rèn)為這種影響很大，特別是對(duì)建筑行業(yè)和汽車(chē)行業(yè)的影響。[10]

國(guó)內(nèi)對(duì)稅負(fù)研究的視角和主要研究方法與國(guó)外基本相同。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，主要對(duì)中國(guó)宏觀(guān)稅負(fù)水平和合理性、稅負(fù)結(jié)構(gòu)、稅負(fù)地區(qū)差異和影響因素等進(jìn)行研究。在中國(guó)宏觀(guān)稅負(fù)水平和合理性研究方面，國(guó)內(nèi)學(xué)者從不同角度進(jìn)行了研究。如阮宜勝（1992）、鐘曉敏（1995）、楊斌（1998）、安體富和岳樹(shù)民（1999）、王軍平和劉起運(yùn)（2005）、彭高旺和李里（2006）、高培勇（2007） 等，大多數(shù)學(xué)者研究認(rèn)為，中國(guó)狹義宏觀(guān)稅負(fù)不高，但廣義宏觀(guān)稅負(fù)不輕。[11-17]在稅負(fù)結(jié)構(gòu)方面，張富強(qiáng)（2003）、潘梅和宋小寧（2010）從不同角度分析了中國(guó)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，得出中國(guó)個(gè)人所得稅宏觀(guān)稅負(fù)低而微觀(guān)稅負(fù)高等結(jié)論。[18-19]朱青（2008）通過(guò)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)總量和結(jié)構(gòu)的分析，主張國(guó)家不應(yīng)通過(guò)減稅幫助中小企業(yè)，而是提倡利用稅收來(lái)解決存在的問(wèn)題。[20]席衛(wèi)群和于瀚堯（2009）以廣東、江西、貴州上市公司為例，分析新企業(yè)所得稅實(shí)施對(duì)地區(qū)稅負(fù)差異影響，認(rèn)為新企業(yè)所得稅實(shí)施縮小了地區(qū)之間稅負(fù)差距。[21]

總之，國(guó)內(nèi)外對(duì)稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究比較成熟，成為本文研究的重要基礎(chǔ)。但從政府與企業(yè)分配關(guān)系的視角，對(duì)企業(yè)取得收益的實(shí)際分配狀況以及這種分配在各國(guó)所呈現(xiàn)的特征，目前國(guó)內(nèi)尚缺乏研究。本文正是基于這一方面研究，并提出稅制改革的相關(guān)建議。

二、政企分配關(guān)系視角下企業(yè)稅負(fù)的衡量

政府、企業(yè)和個(gè)人是國(guó)民收入分配主體，稅負(fù)可以反映政府和企業(yè)或個(gè)人的國(guó)民收入分配關(guān)系。從宏觀(guān)稅負(fù)來(lái)看，由于統(tǒng)計(jì)口徑差異所引起的爭(zhēng)議一直存在。按大口徑測(cè)算的2009年中國(guó)宏觀(guān)稅負(fù)水平在32.2%，①這一結(jié)果表明負(fù)擔(dān)偏重。而企業(yè)層面的狀況又是如何呢？從理論上來(lái)說(shuō)，由于稅制表現(xiàn)為多維特征，因此，可以從多種角度來(lái)觀(guān)察和判斷。從相關(guān)文獻(xiàn)來(lái)看，對(duì)企業(yè)稅負(fù)主要從以下角度來(lái)衡量和判斷：一是從分類(lèi)角度。主要是對(duì)企業(yè)承擔(dān)的單項(xiàng)或某類(lèi)稅收負(fù)擔(dān)情況進(jìn)行衡量和判斷，如對(duì)我國(guó)的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)主要流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)衡量，以及對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)衡量。主要衡量指標(biāo)有“流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)率”和“所得稅負(fù)擔(dān)率”。二是從綜合角度。主要是對(duì)企業(yè)承擔(dān)的全部負(fù)擔(dān)情況進(jìn)行衡量和判斷，包括稅收和企業(yè)承擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用，如企業(yè)繳納的政府基金、各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及企業(yè)承擔(dān)的其他費(fèi)用。具體衡量指標(biāo)有“綜合稅收負(fù)擔(dān)率”和“綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率”，前者被稱(chēng)為小口徑的企業(yè)綜合稅負(fù)，后者被稱(chēng)為大口徑的企業(yè)綜合稅負(fù)。

由于企業(yè)稅收分類(lèi)負(fù)擔(dān)僅限于分析企業(yè)某一方面的稅收負(fù)擔(dān)，因此，它不能衡量企業(yè)總體負(fù)擔(dān)。企業(yè)綜合負(fù)擔(dān)則能夠彌補(bǔ)分類(lèi)負(fù)擔(dān)的缺陷，“綜合稅收負(fù)擔(dān)率”能夠反映政府通過(guò)稅收形式參與企業(yè)收入分配的比重關(guān)系，而“綜合稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率”能夠全面反映政府參與企業(yè)收入分配比重。在國(guó)民收入分配制度尚不健全的情況下，政府除了以稅收形式參與企業(yè)收入分配外，還存在大量其他參與分配途徑或形式，包括負(fù)擔(dān)的各種政府基金和社會(huì)保障繳費(fèi)等。在實(shí)際中，企業(yè)綜合負(fù)擔(dān)率有三種不同的計(jì)算方式：第一種是用企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收或稅費(fèi)與企業(yè)純收入比例來(lái)計(jì)算，第二種是用企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收或稅費(fèi)與企業(yè)利潤(rùn)比例來(lái)計(jì)算，第三種是用企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收或稅費(fèi)與企業(yè)營(yíng)業(yè)收入比例來(lái)計(jì)算。顯然，不同的計(jì)算基礎(chǔ)，企業(yè)綜合負(fù)擔(dān)率的計(jì)算結(jié)果和判斷會(huì)存在差異。目前在理論層面的研究尚未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，第一種和第二種計(jì)算方式更能詮釋政府與企業(yè)分配關(guān)系。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是為了取得更多的收益，資本積累越多，企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)能力與動(dòng)機(jī)會(huì)更強(qiáng)，而政府作為企業(yè)收益分配的重要參與主體，所獲得的份額多少，在很大程度上會(huì)對(duì)企業(yè)決策產(chǎn)生重要影響。

企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)是一個(gè)世界性問(wèn)題，其大小由政府與企業(yè)之間的分配關(guān)系決定。考慮到各國(guó)的差異以及具體數(shù)據(jù)的可得性，本文采用“綜合稅收負(fù)擔(dān)率”來(lái)分析政府與企業(yè)的分配關(guān)系，并采用第二種計(jì)算方式，即采用企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收占利潤(rùn)比率來(lái)計(jì)算和衡量企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率。

三、基于國(guó)際數(shù)據(jù)的比較分析

按照上述衡量指標(biāo)的設(shè)定，本文從世界銀行采集了2005-2009年世界各國(guó)“企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率”數(shù)據(jù)，②不包括工資稅，并剔除了企業(yè)減免的稅收。按照以下原則選取樣本國(guó)家：一是數(shù)據(jù)完整性，選擇5年數(shù)據(jù)完整的國(guó)家；二是剔除數(shù)據(jù)過(guò)大的國(guó)家，將指標(biāo)數(shù)據(jù)超過(guò)100%視為過(guò)大。本文最終選擇了171個(gè)國(guó)家作為分析樣本，其中，中國(guó)不包括澳門(mén)、香港和臺(tái)灣地區(qū)，有7個(gè)國(guó)家因?yàn)橹笜?biāo)值過(guò)高被剔除。③

（一）不同類(lèi)型國(guó)家之間比較

本文以2009年人均GDP為準(zhǔn)，對(duì)171個(gè)國(guó)家樣本進(jìn)行歸類(lèi)。具體而言，將年人均GDP在10000美元以上的國(guó)家劃歸為發(fā)達(dá)國(guó)家，年人均GDP在5000～10000美元的國(guó)家劃歸為中等發(fā)達(dá)國(guó)家，年人均GDP在5000美元以下的國(guó)家劃歸為發(fā)展中國(guó)家。④在此基礎(chǔ)上，對(duì)不同類(lèi)型國(guó)家的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率進(jìn)行整理和計(jì)算，具體結(jié)果如表1所示。

表1 2005-2009年不同類(lèi)型國(guó)家企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值 單位：%

表1數(shù)據(jù)顯示，從縱向角度看，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家和中等發(fā)達(dá)國(guó)家，還是發(fā)展中國(guó)家，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。發(fā)達(dá)國(guó)家由2005年的44.5%下降至2009年的39.8%，下降了10.6%；中等發(fā)達(dá)國(guó)家由2005年的45.6%下降至2009年的41.9%，下降了8.1%；發(fā)展中國(guó)家由2005年的49.2%下降至2009年的44.1%，下降了10.2%。從橫向角度看，發(fā)展中國(guó)家企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值最高，發(fā)達(dá)國(guó)家最低。

（二）不同收入水平國(guó)家之間比較

本文將年人均GDP水平劃分為10個(gè)等級(jí)，以樣本國(guó)家2009年人均GDP為基準(zhǔn)進(jìn)行整理歸類(lèi)，不同等級(jí)對(duì)應(yīng)的國(guó)家及樣本數(shù)量不同。在此基礎(chǔ)上，對(duì)不同收入等級(jí)國(guó)家的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率進(jìn)行整理和計(jì)算，具體結(jié)果如表2所示。

表2 2005-2009年不同收入水平國(guó)家企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值 單位：%

表2數(shù)據(jù)說(shuō)明，在171個(gè)樣本國(guó)家中，不同收入水平國(guó)家的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率沒(méi)有呈現(xiàn)規(guī)律性變化。即高收入國(guó)家之間的差異最大，年人均GDP在5萬(wàn)美元以上的國(guó)家，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率最低；而年人均GDP在4萬(wàn)美元～5萬(wàn)美元之間的國(guó)家，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率最高，是前者的兩倍多；低收入國(guó)家之間的差異最小，但企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率普遍較高。從縱向來(lái)看，不同收入水平國(guó)家的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率普遍呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。2005年至2009年，年人均GDP為5萬(wàn)美元的國(guó)家累計(jì)下降幅度為12.6%，年人均GDP為2萬(wàn)美元～3萬(wàn)美元的國(guó)家累計(jì)下降幅度為12.8%，年人均GDP為1萬(wàn)美元～2萬(wàn)美元的國(guó)家累計(jì)下降幅度為12.0%，年人均GDP為0.3萬(wàn)美元～0.5萬(wàn)美元的國(guó)家累計(jì)下降幅度為10.8%，年人均GDP為0.1萬(wàn)美元～0.3萬(wàn)美元的國(guó)家累計(jì)下降幅度為13.5%。高收入和低收入國(guó)家企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率累計(jì)下降幅度較大，中等收入國(guó)家下降幅度較小。

（三）世界七大洲國(guó)家之間比較

本文將171個(gè)國(guó)家樣本按照各國(guó)所屬地理區(qū)域，區(qū)分為七大洲進(jìn)行分析。具體分布為：歐洲為35個(gè)國(guó)家，亞洲為47個(gè)國(guó)家，中美洲11個(gè)國(guó)家，北美洲3個(gè)國(guó)家，南美洲18個(gè)國(guó)家，非洲47個(gè)國(guó)家，大洋洲10個(gè)國(guó)家。各洲2005年至2009年企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值的具體計(jì)算結(jié)果如表3所示。

表3 2005-2009年世界七大洲各國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值

表3數(shù)據(jù)顯示，世界七大洲2005年至2009年的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率均值總體存在較大的差異，北美洲和南美洲最高，都為48.5%，大洋洲最低，為38.8%。這一結(jié)果與按國(guó)家類(lèi)型或收入水平統(tǒng)計(jì)結(jié)果存在較大的差異。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致差異的主要原因是國(guó)家樣本的個(gè)體差異影響。因此，國(guó)家間差異較大的洲，其企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率平均水平大小并不能完全代表該洲各國(guó)的實(shí)際水平。但從本文的計(jì)算過(guò)程看，七大洲企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，2005年至2009年累計(jì)下降幅度最大的是亞洲，為18.8%；其次是歐洲，為15.4%；大洋洲下降幅度最小，為2.5%。

（四）中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率的情況

本文仍然采用世界銀行公布的171個(gè)國(guó)家的樣本數(shù)據(jù)，對(duì)中國(guó)（不包括澳門(mén)、香港和臺(tái)灣地區(qū)）的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率情況進(jìn)行分析，并與世界和亞洲的樣本國(guó)家均值進(jìn)行比較，具體結(jié)果如表4所示。

表4 2005-2009年中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率狀況

表4數(shù)據(jù)表明，從縱向來(lái)看，中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，但累計(jì)下降幅度較小，為1.9%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于47個(gè)亞洲樣本國(guó)家18.8%的累計(jì)下降幅度，低于171個(gè)樣本國(guó)家9.2%的累計(jì)下降幅度，也低于年人均GDP相當(dāng)?shù)钠渌麡颖緡?guó)家10.8%的下降幅度。從橫向來(lái)看，中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率大大高于世界平均水平、亞洲平均水平和國(guó)民收入相當(dāng)?shù)臉颖緡?guó)家平均水平，為世界平均水平的1.8倍左右，亞洲平均水平的2.1倍左右和國(guó)民收入相當(dāng)?shù)臉颖緡?guó)家平均水平的1.9倍左右。從單個(gè)樣本國(guó)家按企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率由高到低的排名來(lái)看，2005-2009年在所有171個(gè)樣本國(guó)家和47個(gè)亞洲樣本國(guó)中，中國(guó)分別位于第4或第5、第3或第4的名次。

四、相關(guān)經(jīng)濟(jì)因素影響效應(yīng)的模型檢驗(yàn)

（一）模型構(gòu)建

企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率作為衡量政府與企業(yè)分配關(guān)系的重要指標(biāo)，其大小實(shí)際受到政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)多種因素影響。由于政治和社會(huì)因素難以量化，本文在既定政治體制框架和社會(huì)環(huán)境下，引入稅制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)三個(gè)重要影響因素進(jìn)行分析。一國(guó)稅制如征稅范圍、稅率和減免稅等方面的差異，都會(huì)對(duì)政府與企業(yè)分配關(guān)系產(chǎn)生影響，尤以稅率影響更為明顯。由于各國(guó)企業(yè)適用的稅率會(huì)因具體的稅種不同而存在差異，為了便于比較分析，本文選擇各國(guó)企業(yè)適用的最高邊際稅率作為稅制因素的具體因子。一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率產(chǎn)生重要影響，一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平往往采用人均GDP來(lái)表示。因此，本文選擇人均GDP代表經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平因素的具體因子。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率是否有影響，從各國(guó)稅制實(shí)踐來(lái)看，對(duì)不同產(chǎn)業(yè)所實(shí)施的稅收政策不同，會(huì)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)率產(chǎn)生影響。由于各國(guó)對(duì)第一產(chǎn)業(yè)普遍采取免稅等稅收優(yōu)惠政策，因此，本文暫不考慮第一產(chǎn)業(yè)，而以各國(guó)第二、第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重作為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)因素的具體因子。為了檢驗(yàn)上述經(jīng)濟(jì)因素對(duì)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率的影響，本文在既定政治體制框架和社會(huì)環(huán)境下，構(gòu)建面板回歸模型：

其中yit為因變量，表示“企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率”；X為自變量，xit1表示“最高邊際稅率”，xit2表示“人均GDP”，xit3表示“第二產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重”，xit4表示“第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重”；β0為常數(shù)，ai為非觀(guān)察效應(yīng)，uit為誤差項(xiàng)。

（二）樣本描述性統(tǒng)計(jì)

本文以上述171樣本國(guó)家為基礎(chǔ)，收集各國(guó)2005-2009年最高邊際稅率、人均GDP和第二、第三產(chǎn)業(yè)比重?cái)?shù)據(jù)，按照模型分析對(duì)樣本的要求，本文實(shí)際獲得了88個(gè)國(guó)家的樣本數(shù)據(jù)，具體包括33個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家、20個(gè)中等發(fā)達(dá)國(guó)家和35個(gè)發(fā)展中國(guó)家，88個(gè)樣本國(guó)家的具體指標(biāo)統(tǒng)計(jì)情況如表5所示。從各描述統(tǒng)計(jì)量的結(jié)果可以看出，該面板數(shù)據(jù)為非平衡面板數(shù)據(jù)，這主要是數(shù)據(jù)可得性所致。另外，由于人均GDP變量與其他變量之間存在較大的數(shù)量上的差異，為了消除該變量值在數(shù)量級(jí)上與其他變量間的差異，本文進(jìn)行了標(biāo)準(zhǔn)化處理（見(jiàn)表5）。

（三）結(jié)果分析

在具體模型使用上，本文將在混合回歸模型與隨機(jī)效應(yīng)模型之間、固定效應(yīng)模型與隨機(jī)效應(yīng)模型之間進(jìn)行選擇。在混合回歸模型與隨機(jī)效應(yīng)模型的選擇上，本文遵循Breusch和Pagan（1980）提出的LM檢驗(yàn)。其原假設(shè)為“H0：σ2u=0”，如果拒絕原假設(shè)，則說(shuō)明原模型中應(yīng)該有一個(gè)反映個(gè)體特性的隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)，不應(yīng)使用混合回歸。表6的檢驗(yàn)結(jié)果表明，各模型LM檢驗(yàn)的P值都小于0.05，表明LM檢驗(yàn)強(qiáng)烈拒絕“不存在個(gè)體隨機(jī)效應(yīng)”原假設(shè)，即認(rèn)為在隨機(jī)效應(yīng)模型和混合回歸模型之間應(yīng)選擇隨機(jī)效應(yīng)模型。同樣，為了在固定效應(yīng)模型和隨機(jī)效應(yīng)模型之間進(jìn)行選擇，本文對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了Hausman檢驗(yàn)，其原假設(shè)為“H0：Cov(xitj,ai)=0”，即非觀(guān)察效應(yīng)ai與每個(gè)解釋變量都不相關(guān)。表6中Hausman檢驗(yàn)的P值顯示，各值皆大于0.05，說(shuō)明模型1至模型4都不能拒絕原假設(shè)，即非觀(guān)察效應(yīng)與解釋變量無(wú)關(guān)假設(shè)，意味著應(yīng)選擇隨機(jī)效應(yīng)模型來(lái)分析各國(guó)的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率與相關(guān)變量之間的關(guān)系。

表5 各變量的描述性統(tǒng)計(jì)量

表6 模型的LM檢驗(yàn)和Hausman檢驗(yàn)結(jié)果

本文首先利用SAS軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行面板回歸，表7為隨機(jī)效應(yīng)模型結(jié)果報(bào)告。報(bào)告數(shù)據(jù)顯示：第一，變量xit1系數(shù)為正值且都顯著，表明最高邊際稅率與一國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率之間是正向關(guān)系。而且，從回歸結(jié)果可以看出，發(fā)達(dá)國(guó)家的最高邊際稅率對(duì)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率影響最小，而發(fā)展中國(guó)家最大。第二，變量xit2，即人均GDP的t值均為負(fù)值，表明企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率與人均GDP呈現(xiàn)反向關(guān)系，但不同類(lèi)型國(guó)家存在較大差異，呈現(xiàn)累退現(xiàn)象。即發(fā)展中國(guó)家人均GDP最低，但所承載的負(fù)擔(dān)率最高，而發(fā)達(dá)國(guó)家人均GDP最高，所承載的負(fù)擔(dān)率卻最低。第三，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響呈現(xiàn)不規(guī)律性特征。從88個(gè)樣本國(guó)家總體回歸結(jié)果看，第二產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重（即變量xit3）的影響顯著，且呈現(xiàn)正向關(guān)系，即比重越高，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率越高，而第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重（即變量xit4）的影響不顯著，卻呈現(xiàn)反向關(guān)系。從不同類(lèi)型國(guó)家的回歸結(jié)果看，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家和中等發(fā)達(dá)國(guó)家的影響均不顯著，而對(duì)發(fā)展中國(guó)家的影響顯著，表明發(fā)達(dá)國(guó)家和中等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)比較成熟，不同產(chǎn)業(yè)間的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率不存在明顯的差異。

表7 隨機(jī)效應(yīng)模型結(jié)果報(bào)告

五、分析結(jié)論與啟示

（一）分析結(jié)論

通過(guò)上述分析，本文得到以下結(jié)論：

1.近幾年來(lái)，世界各國(guó)的企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率總體呈現(xiàn)下降態(tài)勢(shì)，2005年至2009年期間，發(fā)達(dá)國(guó)家累計(jì)下降幅度最大，發(fā)展中國(guó)家其次，中等發(fā)達(dá)國(guó)家最小，表明近幾年來(lái)世界各國(guó)的稅制改革減稅傾向較為顯著。

2.對(duì)于不同類(lèi)型國(guó)家，呈現(xiàn)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率越低的總體特征，但這一特征并未在不同收入水平樣本國(guó)家之間呈現(xiàn)。本文模型驗(yàn)證的結(jié)果是，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率與人均GDP呈現(xiàn)反向關(guān)系。這表明，在不同國(guó)家政府與企業(yè)分配關(guān)系的影響因素中，經(jīng)濟(jì)以外的因素可能在某些國(guó)家影響更大。

3.一國(guó)的最高稅率對(duì)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率的影響顯著。當(dāng)最高邊際稅率下降時(shí)，企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率也同步下降，這一結(jié)論通過(guò)模型得到驗(yàn)證。這表明稅率是政府與企業(yè)分配關(guān)系的重要體現(xiàn)。

4.從國(guó)際比較來(lái)看，中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率一直偏高，最高邊際稅率從2007年的33%下降至2008年的25%，降幅達(dá)24.2%，但企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率降幅僅為1.6%。此外，本文模型檢驗(yàn)結(jié)果顯示，第二產(chǎn)業(yè)比重較大的國(guó)家，其企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率普遍較高。從這些國(guó)家的稅收實(shí)踐來(lái)看，可能與這些國(guó)家普遍實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制有關(guān)。

（二）對(duì)中國(guó)稅制改革的啟示

稅收是政府參與企業(yè)分配的主要形式，稅收規(guī)模大小將直接影響企業(yè)資本積累速度和擴(kuò)大再生產(chǎn)能力，也會(huì)影響個(gè)人參與企業(yè)分配規(guī)模。因此，各國(guó)在對(duì)待稅收問(wèn)題上慎之又慎，中國(guó)也是如此。上述國(guó)際比較分析結(jié)果表明，中國(guó)政府參與企業(yè)分配的比重過(guò)高，如果考慮企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的各種費(fèi)用，中國(guó)企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率將遠(yuǎn)不止80%左右水平。據(jù)測(cè)算，目前，僅企業(yè)為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”就占到職工工資總額的40%左右。⑤企業(yè)利潤(rùn)稅收負(fù)擔(dān)率過(guò)高，表明政府與企業(yè)分配結(jié)構(gòu)不合理，需要理順?lè)峙潢P(guān)系。為此，本文提出的政策建議是：

1.進(jìn)一步規(guī)范政府參與企業(yè)收入分配的方式，降低企業(yè)費(fèi)用負(fù)擔(dān)。中國(guó)對(duì)企業(yè)收費(fèi)涉及的主體呈現(xiàn)多元化，收費(fèi)項(xiàng)目過(guò)多，企業(yè)某一事項(xiàng)就可能涉及十幾個(gè)甚至幾十個(gè)收費(fèi)項(xiàng)目，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)亂。既有物價(jià)部門(mén)核準(zhǔn)的費(fèi)用，也有行業(yè)主管部門(mén)或行業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部自行制定的收費(fèi)政策。同時(shí)，現(xiàn)實(shí)中一些政府部門(mén)存在濫用公權(quán)收費(fèi)現(xiàn)象，收費(fèi)往往不是以提供相應(yīng)服務(wù)為前提，甚至以收費(fèi)作為對(duì)企業(yè)監(jiān)管的重要手段，無(wú)疑增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。[22]因此，需要真正確立稅收參與企業(yè)收入分配的主體地位，壓縮收費(fèi)項(xiàng)目，降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少并規(guī)范各類(lèi)收費(fèi)行為，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

2.進(jìn)一步調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，降低政府稅收對(duì)流轉(zhuǎn)稅的依賴(lài)，樹(shù)立財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅收體系的主體地位。從稅收收入結(jié)構(gòu)來(lái)看，中國(guó)流轉(zhuǎn)稅收入比例盡管近幾年有所下降，但都在60%以上，所得稅收入近年來(lái)有所提高，比例接近30%左右，其他稅種收入比例為10%左右。顯然，這種稅制結(jié)構(gòu)強(qiáng)化了政府對(duì)流轉(zhuǎn)稅收入的依賴(lài)，不利于減輕企業(yè)稅負(fù)，需要進(jìn)行調(diào)整。今后應(yīng)逐步降低流轉(zhuǎn)稅稅率，切實(shí)減輕企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)，逐步擴(kuò)大增值稅征稅范圍，將七大行業(yè)的勞務(wù)逐步納入增值稅征稅范圍。同時(shí)，加大對(duì)財(cái)產(chǎn)稅和資源稅的改革力度，確立財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅收體系的主體地位。

3.制定減稅計(jì)劃，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性減稅。所謂實(shí)質(zhì)性減稅，是相對(duì)于結(jié)構(gòu)性減稅而言的企業(yè)總體負(fù)擔(dān)下降的一種減稅方式。對(duì)于中國(guó)宏觀(guān)稅負(fù)到底是輕還是重的問(wèn)題，目前由于統(tǒng)計(jì)口徑不同存在爭(zhēng)議，但本文認(rèn)為，微觀(guān)主體的實(shí)際負(fù)擔(dān)更能真正反映一國(guó)的稅負(fù)輕重。近幾年來(lái)，中國(guó)實(shí)行了一些結(jié)構(gòu)性減稅政策，如2008年的“兩稅”合并和2009年的增值稅轉(zhuǎn)型等，但卻未真正起到總體減稅效應(yīng)。無(wú)論中國(guó)經(jīng)濟(jì)處于何種狀況，稅收收入總是呈現(xiàn)超常增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。2011年上半年，中國(guó)財(cái)政收入和稅收同比增長(zhǎng)31.2%和29.6%。⑥從總體上看，中國(guó)仍然以推行增稅政策為主，企業(yè)總體稅負(fù)仍未能有效減輕。因此，從總量控制出發(fā)，政府應(yīng)制定減稅計(jì)劃，分階段實(shí)施，從總體上控制稅收規(guī)模的增長(zhǎng)，切實(shí)有效減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

注 釋?zhuān)?/p>

①數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)社科院財(cái)政與貿(mào)易經(jīng)濟(jì)研究所2010年發(fā)布的《中國(guó)財(cái)政政策報(bào)告2009/2010》。

②具體數(shù)據(jù)來(lái)源于世界銀行統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，詳見(jiàn)世界銀行網(wǎng)（http://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.TOTL.CP.ZS）。

③剔除的分別是塞拉利昂（235.6%～272.4%）、布隆迪（278.7%）、剛果（287.1%～322%）、中非共和國(guó)（203.8%）、岡比亞（286.3%～292.4%）、阿根廷（105.2%～108.1%） 和白俄羅斯（137.5%）。

④參照2009年國(guó)際貨幣基金組織劃分不同類(lèi)型國(guó)家的經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

⑤以南京城鎮(zhèn)職工“五險(xiǎn)”為例，企業(yè)的繳費(fèi)比例大致為：社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)為20%，社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)為8.5%，失業(yè)保險(xiǎn)為1%，生育保險(xiǎn)為0.4%，工傷保險(xiǎn)為0.7%，合計(jì)為30.6%。

⑥該數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家財(cái)政部公布的中國(guó)2011年6月份公共財(cái)政收支情況的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，詳見(jiàn)財(cái)政部官網(wǎng)（http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201107/t20110714_576300.html）。

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