□郭昌欣

(山西廣播電視大學(xué)，山西 太原 030027)

作為經(jīng)營和管理風(fēng)險的行業(yè)，保險業(yè)在近年來得到了較快的發(fā)展，但由于保險對象——風(fēng)險的不確定性和保險相關(guān)成本的未來性使得保險會計實務(wù)難以完全遵循普遍適用于各個行業(yè)的基本會計原理和準(zhǔn)則。因此，針對保險業(yè)財務(wù)工作的特點，制定一個通用的、可行的、高質(zhì)量的保險會計準(zhǔn)則，已成為各國及國際會計準(zhǔn)則制定者需要完成的目標(biāo)之一。

一、我國保險會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

我國自1984年人民保險公司正式脫離中國人民銀行，保險會計準(zhǔn)則經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》五個時期。

《中國人民保險公司會計制度》時期(1984-1993)。我國的第一個保險行業(yè)會計制度是1984年2月頒布的《中國人民保險公司會計制度》，1989年12月中國人民保險總公司修訂并重新頒布了該制度。這個時期的會計標(biāo)準(zhǔn)具有很強(qiáng)的計劃經(jīng)濟(jì)特色，更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經(jīng)濟(jì)會計原則，因而允許采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算。

《保險企業(yè)會計制度》時期(1993-1998)。1993年2月24日財政部結(jié)合保險行業(yè)經(jīng)營特點及管理要求，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上頒布了《保險企業(yè)會計制度》，于1993年7月1日起實施。該制度具有轉(zhuǎn)折性意義，奠定了目前保險業(yè)會計規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架。它規(guī)定采用與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計恒等式，明確了產(chǎn)權(quán)關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算體系，實行資本保全原則。

《保險公司會計制度》時期(1998-2001)。1999年1月1日我國正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務(wù)制度》，并且通過2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素進(jìn)行重新定義，規(guī)范了會計報表體系。

《金融企業(yè)會計制度》時期(2001-2006)。2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，該制度借鑒了國際會計慣例，充分考慮了上市企業(yè)的基本要求，分別對六大會計要素以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財務(wù)會計報告做出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》時期(2007- )。2006年2月財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》首次以準(zhǔn)則的形式對保險公司的會計核算進(jìn)行了規(guī)范，具體會計準(zhǔn)則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業(yè)的特殊性,改變了過去以保險公司為規(guī)范主體的特點。進(jìn)一步從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會計規(guī)則，基本上保證了中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨同的前提。

二、我國保險會計準(zhǔn)則制定與實施中存在的問題

從我國保險會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程可以看到，我國一直遵循保險業(yè)和保險市場的發(fā)展規(guī)律，適時推進(jìn)保險會計準(zhǔn)則改革。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在一些重大會計政策上實現(xiàn)了與國際保險會計通行慣例的協(xié)調(diào)、趨同甚至超越。但在我國保險會計準(zhǔn)則的制定和實施中仍存在一些不容忽視的問題。

保險會計理論研究相對滯后，使得我國無法參與國際保險會計準(zhǔn)則制定工作。保險業(yè)在中國已經(jīng)有超過一百年的歷史，但保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。與世界各發(fā)達(dá)國家和地區(qū)相比，我國的保險會計理論研究還很落后。美國、歐盟、澳大利亞等國在多年前就已形成了較為完善和穩(wěn)定的保險會計標(biāo)準(zhǔn)。在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4號--保險合同(以下簡稱IFRS4)》完成之前，這些國家和地區(qū)的會計標(biāo)準(zhǔn)不僅成為世界各國學(xué)習(xí)和借鑒的對象，而且對國際會計準(zhǔn)則理事會的保險會計項目工作，對IFRS4最終的內(nèi)容也產(chǎn)生了較大影響。因保險會計理論研究相對滯后，我國目前還沒有能力對國際保險會計準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生影響。不能直接參與規(guī)則的制定，則會導(dǎo)致在國際化背景下我國保險公司利益不能很好的得到維護(hù)。

保險會計人才缺乏，降低了保險會計準(zhǔn)則執(zhí)行的質(zhì)量。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對保險財務(wù)信息的透明度、精細(xì)度、準(zhǔn)確度要求提高，對保險會計人員素質(zhì)的要求也隨之提高，尤其是公允價值、準(zhǔn)備金充足性測試的引入，更是帶來各項復(fù)雜的資產(chǎn)負(fù)債計量問題。在運(yùn)用新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的過程中保險會計人員需要用到更多的專業(yè)判斷，對保險會計人員的素質(zhì)以及知識結(jié)構(gòu)提出了更高的要求，可以說高素質(zhì)的財務(wù)人員是處理好保險公司財務(wù)問題的關(guān)鍵。目前，我國保險業(yè)普遍缺乏具有會計和保險專業(yè)知識的復(fù)合型人才，影響了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25、26號》實施的效果。

企業(yè)會計準(zhǔn)則與保險監(jiān)管會計準(zhǔn)則并行，影響保險合同負(fù)債的如實反映。保險負(fù)債(保險準(zhǔn)備金)的計量是保險會計的靈魂，采用什么樣的保險負(fù)債計量原則，直接影響著保險會計的確認(rèn)、計量和報告，也影響著保險公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。在我國現(xiàn)行保險會計實務(wù)中，保險負(fù)債的計量依據(jù)主要是保險監(jiān)管會計準(zhǔn)則。保險監(jiān)管會計準(zhǔn)則的服務(wù)對象主要是保險監(jiān)管部門，而企業(yè)會計準(zhǔn)則屬于財務(wù)會計的范疇，它主要服務(wù)于投資者和債權(quán)人等信息使用者，因服務(wù)對象的不同導(dǎo)致保險財務(wù)會計和保險監(jiān)管會計準(zhǔn)則的計量目的和假設(shè)不同。保險財務(wù)會計通常重視會計信息的決策有用性，假設(shè)的選取和最終的數(shù)據(jù)盡量要求真實、公允地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實。而保險監(jiān)管會計準(zhǔn)則主要為保證保單持有人利益而側(cè)重于監(jiān)控保險公司償付能力的需要，假設(shè)的選取和最終的數(shù)據(jù)較為保守和謹(jǐn)慎。將保險監(jiān)管會計應(yīng)用于通用財務(wù)報告目的，就有可能導(dǎo)致財務(wù)會計結(jié)果出現(xiàn)扭曲，影響保險合同負(fù)債的如實反映。

三、推進(jìn)我國保險會計準(zhǔn)則發(fā)展和完善的建議

加快保險會計理論研究進(jìn)程，積極參與國際保險會計準(zhǔn)則制定工作。保險行業(yè)的特殊性決定了保險會計的很多問題應(yīng)區(qū)別于普通財務(wù)會計進(jìn)行專門研究。近年來，我國保險市場發(fā)展迅速，保險業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，涌現(xiàn)了許多大型保險企業(yè)和集團(tuán)，保險會計實務(wù)得到了較快發(fā)展。但是總體看來，我國保險行業(yè)的發(fā)展還處于初級階段，很多業(yè)務(wù)操作還不規(guī)范，在保險業(yè)運(yùn)行的過程中出現(xiàn)了不少問題。因此，我們必須加強(qiáng)保險會計理論研究，對這些問題，尤其是近年來與保險業(yè)務(wù)創(chuàng)新相關(guān)的會計實務(wù)問題進(jìn)行調(diào)查、分析、總結(jié)，并把我國當(dāng)前發(fā)展階段有關(guān)的會計問題反饋給IASB，通過積極參與國際準(zhǔn)則的制定來切實維護(hù)我國保險公司的利益，為我國保險業(yè)的專業(yè)化、規(guī)范化、國際化發(fā)展創(chuàng)造良好的國際會計環(huán)境。

及時引進(jìn)和培養(yǎng)保險會計人才，推動保險會計準(zhǔn)則理論和實務(wù)的發(fā)展。對保險會計人才的需求一方面表現(xiàn)為對保險會計理論研究人才的需求，另一方面表現(xiàn)為對保險會計實務(wù)操作人員的需求。對于保險會計理論研究人員而言，不僅需要有會計學(xué)和保險學(xué)專業(yè)理論知識，還必須具備扎實的外語功底，以適應(yīng)保險會計國際化趨勢，對保險會計國際準(zhǔn)則進(jìn)行研究。對于保險會計實務(wù)操作人員而言，不僅需要有財務(wù)會計專業(yè)知識，還應(yīng)具備保險業(yè)財務(wù)從業(yè)經(jīng)驗，同時，保險會計從業(yè)人員還應(yīng)具有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力，以適應(yīng)準(zhǔn)則切換及會計核算規(guī)則的變化。由此看來，由于保險會計具有保險學(xué)和會計學(xué)交叉學(xué)科的特點，對保險會計理論研究人員及實務(wù)操作人員的要求都比較高，知識要求比較全面。因此，保險行業(yè)必須吸引高素質(zhì)的人才進(jìn)行專業(yè)研究及財務(wù)工作，否則，人才短缺將會成為完善和執(zhí)行我國保險會計制度的瓶頸。

盡快分離保險監(jiān)管會計和財務(wù)會計，完善我國保險負(fù)債計量會計原則。我們應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國國情并借鑒國際會計準(zhǔn)則的先進(jìn)經(jīng)驗，盡快實現(xiàn)財務(wù)會計和保險監(jiān)管會計的分離，建立起財務(wù)報告目的的我國保險負(fù)債會計計量原則。這樣既有利于完善我國保險會計準(zhǔn)則，提高會計信息有用性和可比性，又能夠有效消除保險公司境內(nèi)外財務(wù)報告的差異。

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