周利芬

(廣東白云學(xué)院，廣東 廣州510450)

現(xiàn)行的增值稅具有征收普遍、發(fā)票專(zhuān)用、價(jià)外計(jì)稅的特點(diǎn)，充分體現(xiàn)了“道道課征、稅不重復(fù)”的基本特征，展現(xiàn)了“增值”的實(shí)質(zhì)，為平衡稅務(wù)、商品的公平競(jìng)爭(zhēng)提供了保證，對(duì)抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極的作用。然而，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還在健全過(guò)程中，稅法也在健全中，不少納稅人對(duì)稅法研究不透或知之甚少，常造成多繳稅現(xiàn)象，為避免納稅人繳納“冤枉稅”，納稅人可以從不同的渠道對(duì)增值稅納稅進(jìn)行籌劃。

一、納稅身份認(rèn)定，稅負(fù)差異明顯

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人化分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對(duì)兩者的稅率及計(jì)征方法的規(guī)定也不相同。工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)分別為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3％，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣;一般納稅人的增值稅率一般為17％，但其當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額允許從當(dāng)期銷(xiāo)售稅額中抵扣。從抵扣與否的角度看，通常認(rèn)為:小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際并非絕對(duì)。假如稅法對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售產(chǎn)品采取優(yōu)惠稅率，稅法對(duì)一般納稅人銷(xiāo)售產(chǎn)品有稅收減免。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷(xiāo)售給一般納稅人并增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用頻繁，則最好選擇一般納稅人。假如銷(xiāo)售產(chǎn)品的毛利率較高、購(gòu)進(jìn)貨物較難取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則小規(guī)模納稅人更能節(jié)稅。

最終確定為哪類(lèi)納稅人可以通過(guò)比較增值率、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額比等來(lái)確定。以不含稅銷(xiāo)售額為例，當(dāng)增值稅稅率一定的情況下，增值率的公式為:

增值率=(銷(xiāo)售額–采購(gòu)額)÷銷(xiāo)售額

=(銷(xiāo)項(xiàng)稅額–進(jìn)項(xiàng)稅額)÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額

=1–采購(gòu)額÷銷(xiāo)售額

=1–進(jìn)項(xiàng)稅額÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1-可抵扣率

從公式可見(jiàn):增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系;增值率與銷(xiāo)項(xiàng)稅額成正比關(guān)系;增值率與可抵扣率成反比關(guān)系。

試比較適用17％稅率的一般納稅人與適用3％稅率的小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額。

一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

=銷(xiāo)售額×17％-采購(gòu)額×17％

=銷(xiāo)售額×17％-銷(xiāo)售額×17％×(1-增值率)

=銷(xiāo)售額×17％×增值率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×3％

以應(yīng)納稅額無(wú)差別點(diǎn)法計(jì)算，令以上兩類(lèi)納稅人的應(yīng)納稅額相等時(shí)，可以計(jì)算出應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn):

銷(xiāo)售額×17％×增值率=銷(xiāo)售額×3％，

增值率=3％÷17％×100％=17.65％。

即當(dāng)增值率為17.65％時(shí)，兩者稅負(fù)相同;當(dāng)增值率低于17.65％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人;當(dāng)增值率高于17.65％時(shí)，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。

同理可得適用13％稅率的一般納稅人與適用3％征收率的小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)，其稅率為23.08％。即當(dāng)增值率為23.08％時(shí)，兩者稅負(fù)相同;當(dāng)增值率低于23.08％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人;當(dāng)增值率高于23.08％時(shí)，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。

根據(jù)應(yīng)納稅額無(wú)差別點(diǎn)，以上兩類(lèi)納稅人的應(yīng)納稅額相等時(shí)，可計(jì)算出應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn):

銷(xiāo)售額×17％×(1-可抵扣率)=銷(xiāo)售額×3％，

可抵扣率=(1-3％÷17％)×100％=82.35％。

即當(dāng)可抵扣率為82.35％時(shí)，兩者稅負(fù)相同;當(dāng)可抵扣率低于82.35％時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人;當(dāng)可抵扣率高于82.35％時(shí)，則小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。

二、進(jìn)貨把關(guān)慎選，稅負(fù)明顯減輕

(一)恰當(dāng)購(gòu)貨時(shí)間，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁易實(shí)現(xiàn)

在變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間對(duì)企業(yè)在進(jìn)貨環(huán)節(jié)增值稅的納稅籌劃有很大作用。企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中為使材料供應(yīng)及時(shí)，常常難以確定采購(gòu)時(shí)間。如在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中供求關(guān)系嚴(yán)重影響著企業(yè)采購(gòu)所承擔(dān)的價(jià)格，在增值稅納稅籌劃時(shí)注重市場(chǎng)的供求關(guān)系，在供大于求的情況下采購(gòu)材料為自身謀利益，在不影響正常生產(chǎn)的前提下選擇供大于求的時(shí)候購(gòu)貨，可使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，以實(shí)現(xiàn)增值稅的納稅籌劃。

(二)明確含稅與否，稅負(fù)成本相差很大

企業(yè)在采購(gòu)材料時(shí)約定的合同中，需要明確價(jià)格是包含增值稅的價(jià)格還是不包含增值稅的價(jià)格，因?yàn)楹惻c不含稅的價(jià)格將直接影響繳納稅額或抵扣額的大小。交易中只注意合同中寫(xiě)明價(jià)格的高低，而忽略合同里面的價(jià)格是否含增值稅是常見(jiàn)的現(xiàn)象，也是應(yīng)該重視改正的現(xiàn)象。

例:A公司增值稅一般納稅人與甲公司簽訂采購(gòu)合同，約定一批材料的價(jià)格為1萬(wàn)元。若合同中注明其為含稅價(jià)，則A公司支付的1萬(wàn)元中可以抵扣1453元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際成本是8547元;若合同中注明其為不含稅價(jià)，則A公司支付的1萬(wàn)元中可以抵扣1700元的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際成本8300元。

顯然約定的價(jià)格中注明含稅與否，其中采購(gòu)實(shí)際成本相差較大，采購(gòu)時(shí)一定要注意分清銷(xiāo)售方提供的價(jià)格是含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。因?yàn)樵谕瑯拥膬r(jià)格條件下，價(jià)格含稅不利于采購(gòu)方，價(jià)格不含稅有利采購(gòu)方。

(三)選對(duì)采購(gòu)對(duì)象，抵稅多少各不相同

企業(yè)采購(gòu)材料的來(lái)源主要有兩個(gè):一是增值稅一般納稅人;二是增值稅小規(guī)模納稅人。我國(guó)增值稅法規(guī)定:小規(guī)模納稅人自身不得出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)為其代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。稅收負(fù)擔(dān)的大小是企業(yè)購(gòu)貨成本的重要組成部分，企業(yè)選擇不同的采購(gòu)對(duì)象購(gòu)進(jìn)原材料會(huì)使企業(yè)的稅負(fù)不一樣。

小規(guī)模納稅人采購(gòu)原材料，由于小規(guī)模納稅人增值稅不實(shí)行抵扣制，故從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)原材料比較劃算。理由是若小規(guī)模納稅人從一般納稅人處采購(gòu)材料，進(jìn)貨中所含的稅額肯定高于從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)材料所含的稅額。

增值稅一般納稅人采購(gòu)原材料，其從增值稅一般納稅人處采購(gòu)原材料，或從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)原材料，因取得的發(fā)票不同，將使企業(yè)增值稅可以扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額不同。若從一般納稅人購(gòu)入原材料，取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以按買(mǎi)價(jià)的17％抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;若從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入原材料，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票才能按買(mǎi)價(jià)的3％抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然能否抵扣與抵扣比率的大小將影響企業(yè)的稅負(fù)。

例:B公司為增值稅一般納稅人，需購(gòu)進(jìn)一批應(yīng)稅原材料，現(xiàn)有甲、乙、丙三家公司同時(shí)向其推薦同樣的貨物。其中甲公司是增值稅一般納稅人，能夠提供符合規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票;乙公司為小規(guī)模納稅人，能提供由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的注明征收率3％的增值稅專(zhuān)用發(fā)票;丙公司為小規(guī)模納稅人，只能提供普通發(fā)票。若甲、乙、丙三家公司的材料售價(jià)一樣(均為含稅價(jià)11700元)，B公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品不含稅銷(xiāo)售額為15000元。

選擇甲應(yīng)納稅額=15000×17％-11700÷(1+17％)×17％=850元

選擇乙應(yīng)納稅額=15000×17％-11700÷(1+3％)×3％=2209.22元

選擇丙應(yīng)納稅額=15000×17％-0=2550元

顯然B公司應(yīng)選擇甲公司作為采購(gòu)對(duì)象，因?yàn)榧坠咎峁┙oB公司可以抵扣全額稅金的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，乙公司提供了只能抵扣一部分稅金的代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，丙公司提供不能抵扣稅金的普通發(fā)票。使得B公司選擇不同的采購(gòu)對(duì)象稅負(fù)相差很大。

當(dāng)然，在市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，則企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)可能更劃算。

三、銷(xiāo)售方式得當(dāng)，節(jié)稅效果顯著

(一)折扣銷(xiāo)售，發(fā)票處理是關(guān)鍵

在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，商品并不一定按原價(jià)銷(xiāo)售，為使購(gòu)貨方多買(mǎi)貨物，往往給予購(gòu)貨方較優(yōu)惠的價(jià)格。根據(jù)稅法規(guī)定:采用折扣銷(xiāo)售方式，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，以銷(xiāo)售額扣除折扣額后的余額為計(jì)稅金額，如果銷(xiāo)售額和折扣額不在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，那么無(wú)論企業(yè)財(cái)務(wù)上如何處理，均不得將折扣額從銷(xiāo)售額中扣除。

例:C企業(yè)為一般納稅人，為促進(jìn)產(chǎn)品銷(xiāo)售，規(guī)定凡購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品100件及以上的，給予價(jià)格折扣10％。該產(chǎn)品單價(jià)為500元，折扣后價(jià)格為450元?，F(xiàn)C企業(yè)銷(xiāo)售給W公司產(chǎn)品100件。

銷(xiāo)售額與折扣額不在同一發(fā)票上的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=100×500×17％=8500(元)，

銷(xiāo)售額與折扣額在同一發(fā)票上的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=100×450×17％=7650(元)，

對(duì)發(fā)票處理不同時(shí)增值稅額差額=8500-7650=850(元)。

如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣后的450元單價(jià)計(jì)稅;如果銷(xiāo)售額與折扣額不開(kāi)在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣前的500元單價(jià)計(jì)稅。兩者相差850元，可見(jiàn)，正確處理折扣銷(xiāo)售方式的發(fā)票能節(jié)稅。

(二)混合銷(xiāo)售，統(tǒng)分經(jīng)營(yíng)見(jiàn)好處

混合銷(xiāo)售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷(xiāo)售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系?；旌箱N(xiāo)售是面向同一購(gòu)買(mǎi)者的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開(kāi)核算。

稅法中對(duì)混合銷(xiāo)售處理規(guī)定:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，征收增值稅;但其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50％。因此年貨物銷(xiāo)售額大于總經(jīng)營(yíng)額的50％時(shí)，則該混合銷(xiāo)售行為應(yīng)納增值稅，若年貨物銷(xiāo)售額小于總經(jīng)營(yíng)額的50％時(shí)，則該混合銷(xiāo)售行為應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。

例:D企業(yè)銷(xiāo)售空調(diào)10臺(tái)，空調(diào)單價(jià)10000元，另電梯安裝費(fèi)2000元/臺(tái)，電梯采購(gòu)單價(jià)8000元，若營(yíng)業(yè)稅率為5％。

統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年貨物銷(xiāo)售額大于總經(jīng)營(yíng)額的50％時(shí)，應(yīng)納增值稅額=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。

統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年貨物銷(xiāo)售額小于總經(jīng)營(yíng)額的50％時(shí)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。

將銷(xiāo)售與提供勞務(wù)分兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)分別經(jīng)營(yíng)，銷(xiāo)售應(yīng)納增值稅=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=10×2000×5％=1000(元)。

可見(jiàn)同是混合銷(xiāo)售，年貨物銷(xiāo)售額大于或小于總經(jīng)營(yíng)額的50％，應(yīng)承擔(dān)的稅額相差800元。分兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)承接兩項(xiàng)業(yè)務(wù)則承擔(dān)的稅額更低，真可謂是分立經(jīng)營(yíng)好處多。

(三)兼營(yíng)銷(xiāo)售，分開(kāi)核算最重要

兼營(yíng)是指納稅人除主營(yíng)業(yè)務(wù)外，還從事其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)，包括同一稅種不同稅率，不同稅種不同稅率。同一稅種不同稅率的有:增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，同時(shí)經(jīng)營(yíng)17％稅率和13％稅率的貨物。不同稅種不同稅率:增值稅納稅人不僅從事應(yīng)納增值稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)。稅法規(guī)定:兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額若能分開(kāi)核算的，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅;不能分開(kāi)核算的，一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。

例:E建材公司為一般納稅人，在銷(xiāo)售建筑材料的同時(shí)，還兼營(yíng)對(duì)外承接安裝業(yè)務(wù)。本月對(duì)外發(fā)生一筆兼營(yíng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售建筑材料并代客戶(hù)安裝，建筑材料的購(gòu)入價(jià)是150000元，該公司以200000元的價(jià)格銷(xiāo)售給W公司，并代為安裝，安裝費(fèi)100000元。假設(shè)增值稅率為17％，營(yíng)業(yè)稅率為3％。若銷(xiāo)售額未分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=(200000+100000)×17％-150000×17％=25500元;若銷(xiāo)售額分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=200000×17％-150000×17％=8500元，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=100000×3％=3000元。

從例中知道分別核算企業(yè)承擔(dān)的稅額=(8500+3000)=11200元，而不分別核算則承擔(dān)的稅額為25500元，不同的核算使承擔(dān)的稅額相差14300元，顯然分別核算太重要。

(四)委托代銷(xiāo)，選對(duì)方式較重要

委托代銷(xiāo)是指受托方按委托方的要求銷(xiāo)售委托方的貨物的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。即委托方和受托方事先簽訂協(xié)議，確定委托代銷(xiāo)的商品品種、價(jià)格、代銷(xiāo)方式、代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

委托代銷(xiāo)的方式為兩種:一是收取手續(xù)費(fèi);二是視同買(mǎi)斷。收取手續(xù)費(fèi)是指受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)。視同買(mǎi)斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。

例:F公司為增值稅一般納稅人，其委托Y公司代銷(xiāo)一批產(chǎn)品，數(shù)量為100件，F(xiàn)公司的產(chǎn)品在市場(chǎng)上以5000元/件的價(jià)格銷(xiāo)售。代銷(xiāo)協(xié)議約定兩種代銷(xiāo)方式:1.收取手續(xù)費(fèi)方式，Y公司以5000元/件的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售F公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷(xiāo)數(shù)量，向Y公司收取20％的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)(即每銷(xiāo)售一件的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)為5000×20％=1000元);2.視同買(mǎi)斷方式，Y公司每售出一件產(chǎn)品，F(xiàn)公司按4000元的協(xié)議價(jià)收取貨款。假設(shè)年末Y公司將該批產(chǎn)品售完，F(xiàn)公司的該批產(chǎn)品可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為45000元。若采用收取手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×5000×17％-45000=85000-45000=40000元;若采用視同銷(xiāo)售方式委托代銷(xiāo)，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×4000×17％-45000=68000-45000=23000元?？梢?jiàn)，視同銷(xiāo)售方式下比收取手續(xù)費(fèi)方式下承擔(dān)的稅額少了17000元。

四、結(jié)語(yǔ)

增值稅納稅人在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中若加以合理地對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃，從短期來(lái)看，稅收成本可控制，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益;從長(zhǎng)期來(lái)看，納稅企業(yè)將稅法的各種要求貫徹到其各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，增強(qiáng)企業(yè)的納稅觀念、守法意識(shí)。為此，幫助企業(yè)加強(qiáng)增值稅納稅籌劃具有重要意義。

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